Sumario: Introducción; 1. El tributo como instituto distinto de la obligación tributaria y de la relación jurídico tributaria; 2. Potestad tributaria como fundamento teórico de la relación jurídica tributaria; 3. La relación jurídica tributaria y la obligación tributaria; 4. Nuestra perspectiva de la relación jurídica tributaria y la obligación tributaria; Bibliografía.
Introducción
El objetivo del presente trabajo es exponer una perspectiva o explicación (no una teoría completa) de las instituciones de derecho tributario que se abordan. En un espacio tan breve no es posible (ni es el objetivo) revisar las teorías de la relación jurídica tributaria (RJT) y de la obligación tributaria (OT), sino dialogar con las tesis y las categorías comúnmente usadas, desde un prisma crítico, que permita exponer al menos dos ideas básicas: una comprensión sistémica de la RJT y de la OT mediada por el contenido del ordenamiento jurídico que fuere pertinente: su comprensión desde una perspectiva de razonamiento práctico y no solo desde el razonamiento teórico, en que la interpretación y aplicación frente al caso resultan cruciales para entender las categorías jurídico-tributarias indicadas.
Para esto, se comenzará por distinguir el concepto de tributo del contenido de la OT y la RJT, que han sido por muchos identificadas mutuamente, y estas a su vez, con la categoría de tributo. De esta confusión conceptual nacen algunos planteamientos que detallaremos y no compartimos.
Asimismo, es necesario referirse a la idea de potestad tributaria, dado que de esta surge un producto (la ley tributaria formulada de un modo determinado) que se encuentra legitimado por la concepción de la función que a dicha potestad se atribuya. Asimismo, dicha ley establecerá el contenido de la RJT (y su forma de aplicarla), es decir, el vínculo entre el Estado y el contribuyente.
Desde el enfoque expuesto en este artículo, resulta posible observar a un contribuyente vinculado a un estatuto de derecho público (como no podría ser de otra manera), de carácter propiamente tributario, que lo lleva a ocupar una determinada posición jurídica dentro del ordenamiento, por lo que resulta entonces vinculado de modo global a este por su carácter de habitante de un Estado, ciudadano y contribuyente, y no solo por realizar un hecho gravado específico. A su vez, la forma de entender al obligado tributario es como ciudadano, y al Estado solo como un sujeto de la RJT, y que ejerce sus potestades y se encuentra obligado (condicionado y sujeto a derecho) en el marco de un Estado constitucional de derecho. Es decir, de algún modo, el prisma crítico planteado propone una determinada mirada global sobre las piezas ya existentes del sistema jurídico (e incluso de las teorías vigentes), sin ser necesario reinterpretarlas o mutarlas en su contenido, sino solo comprender la posición del contribuyente como un ciudadano vinculado de modo permanente al sistema jurídico tributario y no solo cuando realiza el hecho imponible.
A partir de ese punto, se abre el análisis acerca de las consecuencias del planteamiento efectuado. Desde nuestra perspectiva es posible defender que las consecuencias deben ser en gran medida determinadas en el juego dialéctico de aplicación institucional de las normas tributarias, es decir, en sede legislativa, administrativa, judicial, de justicia constitucional, etc., en el contexto de un orden institucional de democracia constitucional.
Para exponer estas ideas, en primer término se abordará el concepto de tributo, OT y RJT; la dinámica de la teoría de la potestad tributaria y la RJT; para finalmente plantear el prisma central defendido por el autor en este artículo, cual es la comprensión del sistema jurídico tributario como un estatuto jurídico y la categoría de relación jurídica tributaria de carácter estatutario. Dados los límites de espacio permitido para este artículo, no resulta posible profundizar demasiado en cada uno de los asuntos indicados, por lo que deberemos mencionar publicaciones efectuadas en otras revistas donde se profundizan algunos aspectos de dichos temas.
1. El tributo como instituto distinto de la obligación tributaria y de la relación jurídico-tributaria1
En este apartado se pretende mostrar que el tributo constituye un instituto enteramente distinguible de la OT y de la RJT. La distinción mencionada no es un asunto obvio como se pudiera pensar, dado que hoy persiste un fuerte vínculo teórico entre dichas instituciones que ha conducido a una cierta confusión conceptual, la cual incide en un cierto enfoque de la RJT alejado de la perspectiva que se defiende en este artículo.2
Buscamos mostrar que el problema del tributo, el debate acerca de su naturaleza y contenido, es uno muy diferente al debate acerca de la RJT3 o de la OT.4 Resulta necesario enfatizar esta distancia para mostrar la posición jurídica del obligado tributario, es decir, la cuestión de cómo este se encuentra vinculado al sistema tributario (es decir, cómo opera en relación con él la LRJ).
El tributo constituye una institución,5 pues se trata de una categoría compleja y nuclear para determinada clase o tipo de relaciones jurídicas y, asimismo, se comprende a través de una serie de reglas, principios y objetivos. Como institución, el tributo se compone de conceptos, principios y estructuras más o menos universales que trascienden las regulaciones locales (características de las relaciones jurídicas de que da cuenta), y a partir de él se desarrolla una rama del ordenamiento jurídico, y permite dialogar con otros ordenamientos jurídicos mediante mecanismos de derecho privado, derecho público, derecho internacional, etc. Mediante esa institución (el tributo) se logra identificar un conjunto de normas y tipos de casos como propias de una rama del derecho o pertenecientes o regladoras de la RJT.6
El concepto en análisis se ubica en la teoría general del tributo. Esta última contiene elementos tales como: potestad tributaria; fines del tributo (fiscales y extrafiscales); características, elementos y clases de tributos; principios materiales (de justicia) y formales del tributo; RJT y OT, etc. El concepto clásico de tributo y sus subcategorías, tales como la parafiscalidad, está comprendido dentro del fenómeno de la fiscalidad. Si bien existe un cierto acuerdo de la doctrina respecto del concepto de tributo,7 este se encuentra en continua revisión.8
Detrás del concepto de tributo existe una racionalidad en su construcción científica,9 en términos de coherencia con el ordenamiento jurídico y sus elementos, entre ellos, el principio de Estado de derecho, los derechos humanos, etc.
El tributo responde a ciertas condiciones básicas: es exigible para que el Estado financie un determinado tipo de bienes (servicios públicos en general, a través de órganos públicos) respecto de los cuales debe ocuparse porque el mercado no quiere o no puede (límites económicos), o no debe hacerlo (límites morales y políticos); esas funciones son básicas o especiales, propias de la razón de ser del Estado, y de su organización política.
Los tributos constituyen una detracción coactiva de riqueza privada mediante normas de derecho público. Implican una transferencia de riqueza o propiedad desde un patrimonio hacia otro patrimonio (a nuestro juicio, no se limita a un órgano público y a un presupuesto público); son coactivos y obligatorios (a nuestro juicio, en un sentido muy amplio); exigidos por una decisión de carácter público (normas de derecho público); en razón de fines declarados como públicos. Por ello, hemos sostenido que toda regulación que implique cobro a usuarios sobre bienes públicos o colectivos es tributo, típicamente las concesiones; toda exacción referida a bienes o servicios que tienen relación con bienes que deben ser provistos por el Estado por razones económicas, políticas o éticas, típicamente bienes públicos (v. g., cobertura de derechos económicos y sociales; de derechos fundamentales).10
Por ello, la noción más amplia y para nosotros más precisa, sería la de exacciones obligatorias.11 A partir de ello pueden incorporarse otras características y requisitos.12 Con todo, las clases de tributos no solo deben considerarse vinculadas a impuestos, tasas13 y contribuciones, sino también, como se quiera denominar, a otra clase de tributos o impuestos de toda naturaleza,14 e incluso en ciertos casos los monopolios.15 Asimismo, debe considerarse la idea de parafiscalidad.16 Esta última categoría, muy difundida en países que externalizan la actividad del Estado (como Chile), y que utilizan como herramienta de política pública destinada a conseguir más recaudación (indirecta) sin verse limitada por las exigencias a que es sometido todo tributo (incluidos los derechos fundamentales del modo incorporado en el estatuto del tributo) debiera ser limitada o regulada por constituir una situación anómala en relación con la racionalidad y coherencia del sistema jurídico en general, y del sistema tributario en particular.17 La parafiscalidad (y cualquier exacción de efecto equivalente, como las prestaciones patrimoniales públicas en sentido estricto), parafraseando a Varona, constituyen patologías que deben ser corregidas “ya que generan una incontrolada y perturbadora presión fiscal paralela”, y agrega dicho autor, que
... este fenómeno presenta una gradación, en función al mayor o menor respeto que se conceda a aquellos cauces y según la magnitud de aquellas anomalías, debiendo destacarse que las más perniciosas y que mayor grado de parafiscalidad confieren son la deslegalización y la exclusión de los presupuestos públicos, irregularidades que hoy deben reputarse inconstitucionales.18
En definitiva, una concepción material y amplia resulta necesaria para tutelar los derechos de las personas frente al Estado en el contexto de un Estado constitucional de derecho que construya la RJT sobre la base de un vínculo de ciudadanía.
2. Potestad tributaria como fundamento teórico de la relación jurídica tributaria
La potestad tributaria o poder tributario ha sido definida como la “potestad de crear y establecer los tributos por norma de rango de ley”,19 y de acuerdo con las tesis mayoritarias es expresión nuclear de soberanía20 y poder21 (lo que lleva a reflexionar acerca de que no siempre se alcanzan a comprender las implicancias del constitucionalismo democrático en relación con la concepción teórica de dicha la potestad), y este poder de sujeción e imperio tiene por objeto la imposición de tributos como obligaciones de pago y la creación de medios de aseguramiento de dicha finalidad.22 En este contexto, se menciona de un modo no siempre distinguible al Estado legislador (creador del sistema de exacciones patrimoniales obligatorias) y al Estado ejecutor de las exigencias nacidas de las leyes (administración tributaria),23 aludiendo a un conjunto de potestades, derechos y prerrogativas del sujeto activo, con múltiples expresiones.24 La potestad tributaria (poder político) se puede distinguir de la potestad de imposición (potestad administrativa).25 No obstante, no es posible escindir la potestad tributaria de otras situaciones en que se encuentra la administración (tales como el derecho de crédito, a la percepción de los tributos).26
La potestad tributaria se ejerce mediante la ley, la que crea el tributo, el que se configura como un vínculo jurídico, esto es, como un deber de pagar. Dicha potestad es manifestación del poder político, y produce distintas clases de normas tributarias.27
En definitiva, en el contexto de una concepción teñida de aspectos autoritarios28 y preconstitucionales,29 en el ejercicio de la potestad tributaria el Estado hace nacer, mediante la ley, la obligación tributaria y sus condiciones, el tributo que deberá pagar el obligado (contribuyente), y ejecuta dicha norma sujeta a sus propias perspectivas interpretativas, bajo la general impresión de que solo hace actuar a la ley. La potestad tributaria (potestad de legislar y de reglamentar) parece identificarse con la titularidad del crédito tributario (del tributo, en lenguaje usual de la doctrina) determinado en cada caso por un órgano estatal (Administración Tributaria, principalmente), por lo que parece consistente que se dote al acreedor (Estado) de potestades de ejecución en razón de la legitimidad del establecimiento de tributos (v. g., principio de solidaridad, gastos públicos, bien común, etc.), lo que a su vez tiene la virtualidad de legitimar la limitación de derechos fundamentales. Si se identifica la potestad tributaria con todos los pasos que conducen a la recolección de recursos financieros,30 es coherente unir en una sola mano el poder de legislar (establecer el tributo), el poder de determinar la OT (“aplicar” la ley), el poder de exigirla (ejecutar el crédito), y luego el poder de destinar dichos fondos a ciertos fines. Es coherente, pero estimamos que puede ser evaluado o modulado en el contexto actual de Estado constitucional y democrático de derecho.
Por otro lado, se sostiene que la potestad tributaria, en su ejercicio, debe sujetarse a una restricción básica, cual es, que el tributo o la OT debe imponerse por ley (a veces se usan los términos de modo intercambiable, también con los de cuota tributaria o deuda tributaria),31 suponiendo en tales términos la equivalencia con el principio de autoimposición, dado que ambos son diferentes y pertenecen a distintos ámbitos.32 Esta restricción es denominada principio de reserva de ley (aunque en Chile y Argentina suele denominársele principio de legalidad),33 que es uno de los principios formales de la tributación.34 Dado lo anterior, se afirma que la OT constituye una obligación ex lege, configurada dentro de la estructura de la relación jurídica tributaria35 (aunque en ocasiones se usa esta última categoría de modo intercambiable con la de OT36 o tributo). Desde una perspectiva completa, la doctrina más avanzada comprende la relación jurídica tributaria a partir del deber constitucional de contribuir a los gastos públicos,37 configurando el concepto de tributo y de carga tributaria en general,38 y considerando los principios materiales sobre los cuales se debe construir el sistema tributario,39 y sus fines u objetivos fiscales y extrafiscales contenidos en la Constitución.40
3. La relación jurídica tributaria y la obligación tributaria
En derecho comparado, las teorías o concepciones de la RJT no han sido desarrolladas en iguales términos en todos los grupos de países, si bien las categorías jurídicas tributarias suelen ser las mismas, en el sentido de que se encuentran presentes en las regulaciones no obstante sus diferentes tratamientos normativos.41 Ha constituido un tema relevante en Italia,42 España43 y Alemania,44 mientras América Latina ha seguido las tendencias europeas en términos generales, si bien integrando elementos de originalidad.45
En Inglaterra y Estados Unidos existen diferentes énfasis de las categorías jurídicas teóricas,46 y hay preocupaciones específicas respecto de algunos aspectos de la OT, tales como su determinación judicial y administrativa y el problema de la elusión. La doctrina inglesa ha tratado de resolver el problema del cumplimiento mediante la tesis de que el sistema tributario se fundamenta en principios además de reglas.47
Sobre la RJT se han planteado diversas teorías, con muchos elementos distintivos. No obstante los esfuerzos de la doctrina, González García48 observa que el debate acerca de la relación jurídica obligacional se mantiene presente, y que las teorías hasta ahora sostenidas son insuficientes, inexactas y confusas. En general, la doctrina (por ejemplo, Ferreiro49 y Luchena50) distingue las siguientes tesis de la RJT (en vinculación con la teoría del tributo y de la potestad tributaria, como expresan González51 y Calvo52):
El tributo como relación de poder o potestad de imperio del Estado que no conoce límites jurídicos, y en ese contexto el sujeto pasivo tiene una posición de sujeción. Define el tributo como “prestación coactiva” que tiene por objeto una obligación.
El tributo como relación jurídica obligacional (a partir de la que nace la distinción entre el denominado “derecho tributario material” y el “derecho tributario formal”, como explica Quintana Ferrer),53 semejante a la existente en derecho privado, pero con la peculiaridad de que el contenido de la obligación viene determinado exclusivamente por la ley. En esta teoría toma relevancia la categoría de hecho imponible, como criterio legitimador del establecimiento del tributo. Aquí existen diferentes posturas, que se podrían agrupar como:
Tesis estática (más orientada a la relación del Estado con el contribuyente) o teoría de la RJT compleja, defendida por Berliri y Giannini,54 conforme a la cual existe un haz de obligaciones, principales y accesorias, deberes y derechos. Al respecto, Quintana Ferrer ha sostenido que “esta tesis redujo a la unidad las diferentes relaciones tributarias, a la vez que situó a las relaciones derivadas de los deberes formales no pecuniarios en una posición subordinada respecto de la relación jurídica obligacional”, y agrega que “insiste, por tanto, en los aspectos de las relaciones tributarias que son diferentes de la relación jurídica obligacional, con el fin de resaltar los aspectos procedimentales o formales con los que se encuentran los ciudadanos debido a la existencia de los tributos”. En esta postura, el tributo se concibe como función tributaria o procedimiento que engloba actos y situaciones cuyo fin es la obtención del ingreso. La crítica que se le efectúa es que sus defensores nunca pudieron delimitar esta obligación ni justificar la pervivencia de una obligación en caso de extinción de las otras.
Tesis dinámica, o teoría del procedimiento de imposición, enfocada en los procedimientos de actuación de los órganos estatales para desarrollar dicha función (procedimientos de imposición). La debilidad de esta postura es que mezcla y confunde conceptos jurídicos elementales (confunde lo que el tributo es, con el cómo se aplica); siguen esta postura Maffezzoni, Micheli, Fantozzi, Fedele.55
Tesis conciliadora, según la cual, el tributo se estructura a partir del esquema básico de la obligación tomado del derecho privado; el sujeto acreedor de la OT no es titular de un concreto derecho subjetivo de cobro sino una potestad administrativa (inspectora, liquidatoria, recaudatoria y revisora), que debe ser ejercitada al servicio de los intereses generales; no persigue el simple interés en el crédito tributario sino un interés público (de carácter constitucional).
Por otro lado, existe otra disputa entre las diferentes teorías respecto del nacimiento de la OT y de la naturaleza de la función del acto administrativo de determinación de la OT (si es constitutivo o es declarativo de ella, en relación con la función de la ley), que lleva a la denominación de teorías constitutivas y teorías declarativas (desde la segunda mitad del siglo pasado surgen las teorías neoconstitutivas y procedimentalistas). Autores como Russo56 las expone, y analiza sus puntos débiles y fuertes.57 Este autor rescata la distinción entre tributos liquidables (deben ser determinados por un acto administrativo, con accertamento; y en ellos distingue una doble fase: estática y dinámica) y autoliquidables (senza accertamento, pueden ser determinados por el propio contribuyente), para decidir sobre su preferencia frente a una de ambas posturas, aunque este autor se inclina por la tesis declarativa, cumplido el presupuesto de hecho representativo de capacidad contributiva.58
Para Ferreiro, las teorías que suponen una relación de poder del Estado sobre los contribuyentes entienden el tributo como prestación coactiva, lo que es contrario al actual Estado de democrático de derecho.59 Este autor comparte la teoría que entiende el tributo como una obligación y lo vincula con la teoría de obligación jurídica general y coherentemente con el resto del ordenamiento jurídico, y con la propia idea de Estado democrático de derecho. Esto último se refleja en que mediante este expediente incorpora el principio de separación de poderes y el de personificación del Estado, y coloca al ciudadano y al Estado en un plano de relación horizontal en cuanto ambos son sujetos de derecho, sometidos a la ley.60 Para este autor, dicha perspectiva otorga coherencia al ordenamiento tributario, e integra el sistema tributario con el resto del sistema jurídico. Añade que la OT surge de la realización del hecho imponible y, por ello, el contribuyente debe satisfacer la prestación debida. De ahí que la RJT implica a la OT. Distingue entre obligación principal, y obligaciones accesorias y formales.61
Para la doctrina, todas las obligaciones tributarias se vinculan a la obligación principal (de pago), incluidas la de los responsables tributarios y las obligaciones a cuenta (existe una relación de subsidiariedad). En palabras de Ferreiro: “esta íntima relación con la OT principal deriva de que todas ellas satisfacen el mismo y único interés del acreedor: el cobro del tributo debido”.62 Junto a las obligaciones subsidiarias, surgen obligaciones accesorias a la principal (obligaciones de pago por intereses de demora, por recargos, por sanciones por falta de pago, y obligaciones de pago entre particulares derivadas del tributo), enfatizando que:
... el derecho tributario no disciplina solo la obligación de pago en que el tributo consiste. Regula muchas otras situaciones, vínculos y relaciones encaminadas todas ellas en su normativa y dentro de un orden constitucional democrático como el nuestro a dos fines esenciales: la efectiva aplicación de los tributos conforme al principio constitucional de capacidad económica y el sometimiento del poder -también del poder tributario- y de su ejercicio a la ley y al derecho.63
Para Ferreiro, la doctrina prestó demasiada atención al análisis de la OT y descuidó el estudio de los procedimientos tributarios. Ahora, junto con exigirse una interpretación sistemática de la normativa tributaria, debe considerarse la distinción entre derecho tributario sustancial o material (derecho tributario de obligaciones) y adjetivo o formal (instrumental a la efectiva aplicación del tributo, por tanto, no priva ni atribuye a nadie un bien o un derecho).64 De ahí se comprende la existencia de obligaciones formales, las que no tienen un fin en sí mismas, sino la efectiva aplicación del tributo.65
4. Nuestra perspectiva de la relación jurídica tributaria y la obligación tributaria
Hemos manifestado que nuestro objetivo es el de poner las doctrinas actuales en una cierta perspectiva, un cierto prisma través del cual observar las instituciones y categorías a que este artículo se refiere. Este consiste en centrar el problema de la relación jurídica tributaria en el ciudadano (como sujeto de derechos y deberes), como categoría jurídico-política prelegislativa a la cual se ordena la potestad tributaria, enfatizando el deber de contribuir como categoría jurídica central del sistema tributario, desde la cual este se construye como estatuto jurídico que vincula a personas y órganos estatales, en una relación jurídica estatutaria. Es el ciudadano el miembro de la comunidad política, titular del poder del Estado y de la hacienda pública.
Este prisma, al menos, busca mostrar que una cierta comprensión de la potestad tributaria se alinea con un determinado concepto de tributo y de RJT (y de OT). La atenuación de la importancia de la potestad tributaria y la mayor presencia de la categoría “deber constitucional de contribuir a los gastos públicos”, tienen una fundamentación (énfasis en el ciudadano más que en el poder estatal) y una consecuencia en la comprensión de la RJT (y de la OT).
Trataremos de explicar nuestra perspectiva a través del tratamiento de seis tópicos:
La complementación de la categoría de hecho gravado (entre otras), como partícula singular que fundamenta la RJT y la OT, con la categoría de relación jurídica estatutaria.
El estatuto tributario como producto principal del ejercicio de la potestad tributaria (vinculada a la ciudadanía y al deber de contribuir a los derechos fundamentales).66
La función del estatuto tributario frente a la tesis de OT como obligación legal.
La importancia de los procedimientos en la configuración de las obligaciones tributarias.
La estructura normativa del estatuto jurídico tributario, y la necesidad de otorgar unidad, coherencia y sistematicidad al ordenamiento jurídico tributario mediante principios.
La concepción de potestad tributaria como instrumento de ciudadanía, y el estatuto tributario como su producto más relevante a partir del deber de contribuir a los gastos públicos con garantía de los derechos fundamentales, en el contexto del Estado constitucional y democrático de derecho.
a) Como se ha mostrado, la OT es entendida como obligación vinculada al cumplimiento del hecho imponible; y el devengamiento, como el momento en que nace la OT, sujeta al plazo de exigibilidad. Es decir, la OT es comprendida en términos semejantes a la obligación de derecho privado, no obstante sostenerse de modo expreso por la doctrina que se trata de una obligación de derecho público. Del modo expuesto por la doctrina, la OT parece describirse como una obligación de actos y hechos concretos: se debe algo porque (y solo porque) se efectúa una acción o actividad determinada o sucede un hecho determinado, descrito minuciosamente en la ley.67 Esta tesis de la OT, sustentada en el hecho o acto singular llevado a cabo por el contribuyente, no muestra suficientemente bien el carácter de la vinculación del obligado tributario con el sistema jurídico tributario en su conjunto.68 Desde nuestra perspectiva, no considera la realidad de la relación del obligado tributario con el Estado, cual es una vinculación de carácter estatutario,69 que es lo propio de una obligación de derecho público configurada sobre el deber de contribuir.
A nuestro juicio, y sin desmerecer en absoluto la categoría del “hecho imponible” (y tampoco otras que han sido tan minuciosamente perfiladas por la doctrina en tantas décadas), resulta posible apreciar que ella se trata de una hipótesis normativa, un elemento legal dentro de muchos otros que determinan el nacimiento de la OT.70 Dado que son muchas las normas que concurren (hay un juego de normas), defendemos la existencia de un estatuto jurídico más que de norma legal particular (que contiene un hecho gravado) como aquella que vincula al obligado tributario (usando este término en sentido general).
Que el vínculo de los habitantes de un Estado sea estatutario implica que principalmente se sujetan de modo completo y permanente (jurídicamente hablando, por un tiempo prolongado de acuerdo con las reglas específicas establecidas en cada sistema jurídico) a un sistema tributario, y no (o no solo) a través de actos o hechos particulares. Por ello, puede considerarse al sistema tributario como un estatuto jurídico de contenido complejo de carácter eminentemente legal, que determina la posición jurídica, y las posibilidades y condiciones de actuación de los ciudadanos y de los órganos del Estado, y que se encuentra compuesto por reglas, principios jurídicos y valores, derechos y deberes, relaciones jurídicas, facultades y potestades, funciones y responsabilidades, procedimientos, órganos, instituciones, etc.71 De este modo, la persona (aunque sea sujeto de derecho privado), en el ámbito del derecho tributario se encuentra sujeta a un régimen de derecho público con independencia de que deba o no pagar un impuesto específico, a un estatuto cuyo contenido no depende de su voluntad, y nada de lo que haga con incidencia tributaria puede ser opaco ni oculto. Desde esta perspectiva, es posible encontrar un claro fundamento del deber de informar del contribuyente, o de la potestad de la Administración para recalificar los actos del contribuyente, por ejemplo, entre otras consecuencias.72
b) Conforme a nuestra perspectiva, la potestad tributaria no es sino la potestad de los órganos democráticos (representativos del ciudadano) de configurar el sistema jurídico con apego a la Constitución, de crear esta red o sistema que vincula al órgano público y al ciudadano denominado estatuto tributario, que concreta el deber constitucional de contribuir con plena consideración de todos los derechos y las garantías del obligado tributario, por lo que ambos sujetos son activos y pasivos de diferentes obligaciones y deberes, derechos y potestades.
Pero la potestad tributaria no tiene la funcionalidad directa de crear la obligación tributaria o el crédito tributario. Obviamente, en virtud de la aplicación del sistema tributario puede surgir la obligación material o de pago, por ello es contingente, no es necesaria. La creación del sistema tributario sí es consecuencia necesaria de la existencia de la potestad tributaria, y no es contingente, dado que deriva de la formulación de un estatuto jurídico de derecho público al que se sujeta el contribuyente. De ese modo, el derecho extrae de la regulación del derecho común una serie de actos jurídicos y relaciones jurídicas, y las sujeta enteramente a un determinado estatuto que rige todos sus aspectos, y que llama al resto del ordenamiento en los casos en que este debe suplir sus vacíos. El derecho tributario es un derecho estatutario enteramente de derecho público, de modo semejante a como lo es el derecho administrativo,73 e incluso opera publificando las actuaciones y las relaciones privadas.
c) Otro aspecto, es la evaluación de la idea ortodoxa de actuación directa de la ley en la OT, en la que la ley tributaria tiene la forma de reglas.
Comúnmente, se sostiene por la doctrina que la OT nace por ley (carácter ex lege), la que debe ser aplicada de modo estricto por los órganos administrativos y judiciales, mediante actos administrativos o judiciales que permitan actuar a la ley mediante una serie de estrictas directrices interpretativas,74 que es la que impone la obligación legal al contribuyente, imperativa, indisponible, innegociable.75 A su vez, bajo este esquema la ley tributaria es formulada mediante reglas muy descriptivas y detallistas, que apelan a la seguridad jurídica.
Como consecuencia de dicha comprensión del principio de reserva de ley y de la fórmula de la descripción estricta de la ley tributaria, se privilegia la interpretación silogística, que conduce a un carácter reglamentario de la ley, con sobreabundamiento del detalle técnico y casuístico, con pretensiones de máxima exhaustividad. No obstante lo anterior, el contribuyente bien asesorado siempre encuentra intersticios que le permiten planificar fiscalmente. Para paliar este interminable e infructuoso camino, el legislador se ve en la necesidad de otorgar más y más funciones y potestades discrecionales o ampliamente discrecionales76 a la Administración Tributaria, incluso con limitaciones legales al control jurisdiccional de ellas (bajo el pretexto de que la Administración solo aplica la ley).77 Para apoyar estas orientaciones, y evitar el incumplimiento del deudor tributario (y en esta perspectiva el contribuyente siempre lo es) mediante su conducta elusiva en el ejercicio de la autonomía de la voluntad,78 se recurre a toda clase de técnicas legislativas, como: el establecimiento de ficciones y presunciones; imposición de condiciones o de limitaciones a la actividad de los particulares; extensión o sustitución de responsabilidad tributaria; normas antiabuso especiales y generales, incluidas las referidas a abuso del derecho, fraude de ley;79 limitaciones a los derechos procesales, limitación en los medios de prueba y oportunidad para presentarlos; se establecen toda clase de mecanismos inhibitorios del ejercicio de la acción o de la sustentación del proceso judicial por parte del contribuyente; se superpuebla la ley de obligaciones formales y de información; incorporación de elementos valorativos en las normas tributarias; altas multas, intereses y penas; no se permite transar en caso de conflictos; etc.
Pero aún con ello, el derecho tributario parece fracasar pues no se logra concretar una tributación del contribuyente de acuerdo con su capacidad económica (desde una perspectiva de su valor de justicia tributaria predicado en el discurso jurídico general); se generan en la práctica constantes contradicciones en la aplicación de la norma legal por parte de las administraciones tributarias, y de toda clase de tribunales y jerarquías de ellos, que a cada paso parecen cambiar la comprensión, el carácter y sentido de las normas tributarias en los casos concretos, es decir, de las OT.80 Al contrario, considerar la vinculación del obligado tributario al sistema de modo estatutario, permite solucionar estos problemas, dado que refleja de mejor manera el modo concreto en el cual el obligado se encuentra sujeto, y las condiciones de su posición jurídica en el sistema como asimismo de la autoridad tributaria.
d) Otro aspecto que queremos destacar se refiere a la importancia que otorgamos a los procedimientos administrativos y judiciales en la configuración de las obligaciones tributarias. En general, las tesis actuales presentan una comprensión estática de la OT que no pone de relieve la dinámica de los actos y procedimientos institucionales de configuración de la misma,81 y tampoco considera las exigencias y los condicionamientos del sistema tributario en los términos que actualmente exige el Estado constitucional y democrático de derecho,82 es decir, de acuerdo con la comprensión del sujeto pasivo de la obligación tributaria como ciudadano83 y persona (sujeto de derechos).
Obviamente, es la ley formal (principio de autoimposición) la forma de establecer la RJT en sus elementos fundamentales en términos de “estatuto” (no establece, a nuestro juicio, los elementos esenciales del tributo, ya que estimamos que el “tributo” no es un término intercambiable por el de OT), pero de ello no es posible seguir que el juez o la Administración solo sean el instrumento de actuación de la ley o de la voluntad del legislador (esa afirmación es difícil de aceptar en el marco del desarrollo actual de la teoría general el derecho).84 Tanto los órganos administrativos como judiciales deciden entre opciones, incluso a veces no optan por las más plausibles jurídicamente, y todas esas decisiones (a veces no suficientemente fundadas, erradas o contradictorias)85 valen como normas jurídicas secundarias, porque son parte del sistema jurídico tributario y en cuanto tal configuran de manera concreta la obligación del contribuyente. Lo único que es posible solicitar, tanto a nivel teórico como legal, es que el órgano decisor fundamente adecuadamente su decisión para asegurar su corrección o racionalidad,86 pero el contenido de ella puede ser variable por razones de aplicación de ley sustancial como de ley procesal, administrativa o judicial (dado que en general no existe una única respuesta correcta, solo unas opciones más plausibles que otras). Esto trae consecuencias, por ejemplo, la validez de negociación sobre la concreta obligación de un contribuyente, bajo reglas de buena administración tributaria tales como la adecuada tutela del interés fiscal, y la fundamentación racional de la decisión de la Administración.
e) Otro aspecto por destacar es el análisis de la estructura normativa del estatuto jurídico tributario, y la necesidad de otorgar unidad, coherencia y sistematicidad al ordenamiento jurídico tributario, mediante principios.87
A nuestro juicio, no se observa en forma clara el modo en que las teorías mayoritarias otorgan un sustento suficiente al legislador para crear un sistema tributario dotado de notas de unidad, coherencia y sistematicidad, dado que su pretensión es fundar la obligación únicamente en reglas, y en hechos y actos singulares. La vía a los principios no reduce los niveles de certeza del sistema,88 ya que las técnicas de aplicación son muy estrictas.89
Hoy en día, la teoría general del derecho considera que el sistema jurídico (incluido el de naturaleza tributaria) se conforma de reglas pero también de principios90 y valores,91 y que no existe una única solución correcta frente a un caso, especialmente en aquellos difíciles o complejos. Son los principios los que otorgan sistematicidad, unidad y coherencia al sistema jurídico, y capturan las fisuras que dejan las reglas, cuales son, los ilícitos atípicos, tan propios del ámbito de la tributación. Ahora, estimamos que la aplicación de reglas y de principios resulta mejor expresada mediante la idea de estatuto jurídico, que abre asimismo relevancia al proceso de aplicación del derecho y la necesidad de la fundamentación técnica y racional de las decisiones de los órganos encargados de tomar decisiones institucionales.92
f) La potestad tributaria se debiera concebir como un deber-poder jurídico finalizado, es decir, que nace y se configura de acuerdo a derecho y se ejerce de acuerdo a derecho,93 que constituye un instrumento de ejercicio de la ciudadanía. Su específica función es la de otorgar competencia al Estado para configurar un sistema tributario de carácter estatutario que dé cuenta de la relación jurídica tributaria de carácter estatutaria, a partir del deber de contribuir a los gastos públicos con pleno respeto de los derechos fundamentales,94 en el contexto del Estado constitucional y democrático de derecho. La principal consecuencia de la instauración de un sistema tributario estatutario es una vinculación a este de los órganos del Estado, la Administración, los Tribunales, los obligados tributarios y los contribuyentes.95
Ahora, es posible concebir que todos los sujetos vinculados al sistema tributario, en cuanto estatuto, se encuentran comprometidos con un estándar determinado de conducta orientado a los fines del sistema tributario. A partir de este vínculo estatutario se encuentran fuera del sistema jurídico las actuaciones fraudulentas, abusivas, predatorias, arbitrarias, irracionales, irrazonables, los ilícitos atípicos, etc. En este contexto, el ciudadano debe actuar de buena fe,96 y se excluyen el actuar en abuso del derecho y el fraude de ley;97 y de parte de la Administración, bajo esos criterios de actuación racional y justificada de la Administración Tributaria, está presente la obligación de actuar de buena fe (principio de la confianza legítima,98 además del principio de legalidad), con exclusión del abuso del derecho, fraude de ley o desviación del poder.99
Una vez establecida la legislación tributaria de mayor rango (leyes en sentido estricto y reglamentos generales en virtud de potestad reglamentaria autónoma y delegada) debe considerarse que la generación de las normas jurídicas secundarias y su aplicación exigen un debate público de carácter institucional regido por normas de procedimiento (administrativo y judicial) y de contenido que legitimen el acto de autoridad. Estos procedimientos exigen cumplir requisitos de corrección, es decir, sujetarse a las condiciones impuestas por los discursos práctico-racional y técnico-jurídico, y las propias de la argumentación jurídica.100
De ese modo se determina la OT específica y concreta de acuerdo con los mecanismos institucionales pertinentes, i.e., si se trata de aplicar reglas simples, mediante la mera operación silogística, pero de modo progresivo la variación gradual desde los casos menos fáciles a los casos difíciles (v. g., la aplicación de conjunto de reglas, reglas con contenido valorativo, principios, o un conjunto de las anteriores), exigirán operaciones de carácter interpretativo y justificativo cada vez más sofisticadas, y esas decisiones de carácter institucional.
La vinculación del ciudadano al sistema jurídico tributario es estatutaria, pero del estatuto no nace directamente una específica obligación de pago (un “tributo”). La OT de pago no es creada ni puede ser creada solo o directamente por la ley (obviamente, la ley es su antecedente esencial), dado que para nacer ella se requiere de una multiplicidad de condiciones fácticas y decisiones institucionales que, por cierto, tienen base (o se supone que la tienen) en la ley, pero no nacen sin más de la ley. En efecto, la configuración de la OT es una función de operación del sistema, en que intervienen diversas clases de normas y de órganos públicos dentro de sus competencias, considerando hechos concretos, y realizando operaciones de carácter interpretativo y justificativo. Es decir, en el marco del Estado constitucional y democrático de derecho, la potestad tributaria tiene otras características y finalidades y la OT presenta una estructura diferente a la que se dio históricamente en otros contextos jurídicos históricos predemocráticos o preconstitucionales.
En definitiva, de lo que se trata es de materializar, con criterios de certeza y controlabilidad (mediante la justificación racional y técnica de la decisión institucional de que se trate, sea determinación administrativa o judicial de la OT), la contribución de solidaridad que concretamente corresponde a cada contribuyente, conforme a los principios materiales y formales de la tributación, los que debieran iluminar no solo la generación de ley sino también todo el proceso de interpretación y aplicación de la misma, en toda la actuación administrativa o judicial. Estimamos, asimismo, que esta comprensión de la OT permite excluir o hacer innecesarias las limitaciones legales de los derechos fundamentales del contribuyente y la concesión de potestades amplísimas para la Administración Tributaria.