Sergio Iván Ramírez-Cacho*, Francisco Javier Martínez-García** & Javier Montoya-del-Corte***

* Profesor e investigador de la Universidad de Colima, México. Doctor en Contabilidad y Auditoría. Correo electrónico: sergio_cacho@ucol.mx

** Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad, Departamento de Administración de Empresas, Universidad de Cantabria, España. Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales. Correo electrónico: francisco.martinez@unican.es

*** Profesor Contratado Doctor, Departamento de Administración de Empresas, Universidad de Cantabria, España. Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales. Correo electrónico: javier.montoya@unican.es

Recibido: febrero de 2010 Aceptado: febrero de 2011.

Resumen:

La crisis financiera mundial ha vuelto a poner de manifiesto la necesidad de contar con mayores y mejores medidas que actualicen el marco que regula las pautas de elaboración y auditoría de la información financiera publicada por las empresas. De entre esas medidas, el artículo se enfoca en la emisión de la nueva Norma Internacional de Auditoría Revisada y Reeditada sobre materialidad (NIARR 450), que entró en vigor el pasado 15 de diciembre de 2009. En ella, como importante novedad, se establece la necesidad de considerar una serie de factores cualitativos al evaluar la significatividad de aquellas incidencias detectadas en la información financiera que, a pesar de no ser numéricamente significativas, debido a su naturaleza y circunstancias particulares, deben ser corregidas o, por el contrario, reveladas como salvedades en el informe de auditoría. En concreto, se presenta evidencia empírica en torno a la predisposición mostrada por un grupo de auditores de México y España acerca de la utilización efectiva de dichos factores, así como a su opinión sobre las consecuencias que de ello podrían derivarse en ciertos ámbitos de la auditoría. Los resultados obtenidos, aunque en general son positivos de cara a valorar la aceptación de la nueva NIARR 450, en particular muestran diferentes grados de acuerdo con la utilización efectiva de los factores cualitativos de la materialidad entre los auditores de ambos países. De igual forma, estos distintos grados de consenso se manifiestan en su opinión sobre las consecuencias que este hecho produciría sobre el contenido informativo, la utilidad y la comprensibilidad del dictamen de auditoría, así como sobre la fiabilidad, la transparencia y la relevancia de los estados financieros.

Palabras clave:

factores cualitativos, importancia relativa, normas internacionales de auditoría, crisis financiera internacional.

Abstract:

The world financial crisis has once again shown the need for more and better measures to update the framework that regulates rules for drafting and auditing of financial information published by companies. Among those measures, the article focuses on issuance of the new Revised and Reedited International Norm on materiality (Norma Internacional de Auditoría Revisada y Reeditada sobre materialidad - NIARR 450), which came into effect on December 15, 2009. It establishes a significant change regarding the need to consider a series of factors when evaluating the significance of incidents detected in the financial information, which, while not numerically significant, due to their particular nature and characteristics, must be corrected, or if not, specified as provisos in the auditing report. The article specifically presents empirical evidence on the tendency shown by a group of auditors in Mexico and Spain regarding effective use of those factors, along with their opinion about the consequences that could arise in certain auditing spheres. While the results are generally positive in terms of evaluating acceptance of the new NIARR 450, there are nonetheless different degrees of agreement among the auditors from both countries about effective use of the qualitative factors of materiality. At the same time, these diverse degrees of consensus can be seen in their opinion on the consequences for informative content, use and understandability of auditing opinions, as well as the reliability, transparency and relevance of financial statements.

Keywords:

Qualitative factors, relative importance, international auditing norms, international financial crisis.

Résumé :

La crise financière mondiale a de nouveau signalé la nécessité de recourir à des mesures, meilleures et plus importantes, pour actualiser le cadre de régulation des normes d'élaboration et d'audit de l'information financière publiée par les entreprises. Cet article se centre, parmi ces mesures, sur l'émission de la Nouvelle Norme Internationale d'Auditorat Révisée et Rééditée concernant la matérialité (NIARR 450), qui est entrée en vigueur le 15 décembre 2009. Comme importante nouveauté, cette norme établit la nécessité de considérer une série de facteurs qualitatifs lors de l'évaluation de la significativité des incidences détectées dans l'information financière qui, bien que n'étant pas numériquement significatives, pour leur nature et leurs circonstances particulières, doivent être corrigées, ou au contraire, révélées pour leur précision dans le rapport d'auditorat. Une évidence empirique est concrètement présentée concernant la prédisposition démontrée par un groupe d'auditeurs du Mexique et d'Espagne pour l'utilisation effective de ces facteurs, ainsi que leur opinion sur les conséquences qui pourraient en dériver dans certains cadres de l'auditorat. Bien que les résultats obtenus soient généralement positifs pour valoriser l'acceptation de la nouvelle NIARR 450, ceux-ci indiquent, plus particulièrement, différents degrés d'accord pour l'utilisation effective des facteurs qualitatifs de la matérialité entre les auditeurs des deux pays. De même, ces différents degrés de consensus sont manifestes dans leur opinion sur les conséquences que le fait produirait sur le contenu informatif, l'utilité et la compréhensibilité des rapports d'auditorat, ainsi que sur la fiabilité, la transparence et l'importance des états financiers.

Mots-clefs :

facteurs qualitatifs, importance relative, normes internationales d'audit, crise financière internationale.

Resumo:

A crise financeira mundial voltou a pôr em destaque a necessidade de contar com maiores e melhores medidas que atualizem o marco que regula as pautas de elaboração e auditoria da informação financeira publicada pelas empresas. Dentre essas medidas, o artigo enfoca a emissão da nova Norma Internacional de Auditoria Revista e Reeditada sobre a materialidade (NIARR 450), que entrou em vigor em dia 15 de dezembro de 2009. Nela, como importante novidade, estabelece-se a necessidade de considerar uma série de fatores qualitativos ao avaliar a relevância daquelas incidências detectadas na informação financeira que, apesar de não serem numericamente significativas, devido à sua natureza e circunstâncias particulares, devem ser corrigidas, ou, ao contrário, reveladas como garantias no relatório de auditoria. Em concreto, apresenta-se evidência empírica em torno à utilização efetiva de tais fatores, assim como a sua opinião sobre as consequências que daí poderiam derivar-se em certos âmbitos da auditoria. Os resultados obtidos, ainda que em geral sejam positivos de forma a valorizar a aceitação da nova NIARR 450, em particular mostram diferentes graus de acordo com a utilização efetiva dos fatores qualitativos da materialidade entre os auditores de ambos países. Da mesma forma, estes distintos graus de consenso manifestam-se em sua opinião sobre as consequências que este fato produziria sobre o conteúdo informativo, sobre a vantagem e sobre a compreensão do juízo de auditoria, assim como sobre a fiabilidade, a transparência e a relevância dos estados financeiros.

Palavras chave:

fatores qualitativos, importância relativa, normas internacionais de auditoria, crise financeira internacional.

Crisis financiera y crisis de confianza en la industria auditora mundial

La reciente crisis financiera que afecta al mundo entero, caracterizada, entre otras cosas, porque los sistemas de auditoría no fueron capaces de prevenir las maniobras contables que algunas grandes corporaciones bancarias perpetraron, ha desencadenado un desequilibrio económico en las principales potencias mundiales y, como consecuencia, en el resto de los países.

Entre algunos ejemplos ilustrativos de esta nueva oleada de macrofraudes financieros, se citan eventos como la desaparición de algunas compañías muy emblemáticas en Estados Unidos como Freddie Mac, Fannie Mae, Lehman Brothers o el fraude Madoff (FDIC, 2008; Martínez et al., 2010, p. 80) que hicieron saltar las alarmas para anunciarnos que a causa de malos manejos y fraudes no detectados oportunamente por sus auditores, la economía mundial se encontraba en la antesala de lo que hoy es una crisis financiera consumada. Esta situación recuerda que el enfoque previsional pregonado por la actividad auditora no está al nivel de las expectativas ni del nivel de confianza que la sociedad espera, por lo que, ahora más que nunca, su credibilidad como agente garantizador de la fiabilidad sobre la información que el sistema financiero produce y requiere está en duda.

Ante esta realidad, la urgencia por recuperar la estabilidad en el sistema ha incrementado el esfuerzo por abordar la revisión del marco normativo con el objetivo de que la función auditora se aproxime a las expectativas y al nivel de transparencia requerido por los mercados y los usuarios. En consecuencia, hemos asistido a la aparición de nuevos mecanismos que pretenden recuperar la confianza perdida en la auditoría. De este modo, algunos de los organismos públicos más representativos han hecho sus deberes con la emisión, por ejemplo, del SAB 99 "Materiality" (SEC, 1999) o de la ley Sabarnes-Oxley (SOX, 2002) en el ámbito norteamericano; de la Octava Directiva de Auditoría (CE, 2006) en el contexto europeo; de la emisión de la Ley 1314 (2009) de Colombia, o la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) en México (IMCP, 2009), entre otras.

Como ejemplo de los esfuerzos realizados por parte de los organismos privados, los autores de este documento citan a la International Federation of Accountants (IFAC), máximo representante del colectivo contable, y auditor que inició un proceso de revisión y reedición del marco regulatorio de la auditoría, actualizando las NIA que regulan el control de la calidad, la independencia, la prevención y detección de fraudes y la materialidad, entre otras.

Precisamente, la materialidad[2], al ser una de las principales características de la información financiera y un instrumento que sirve a los auditores para planificar, desarrollar y culminar su trabajo mediante la emisión del informe, se convirtió en una prioridad en la agenda de la IFAC, manifestándolo a través de los procesos de revisión y reedición a los que fue sometida la NIA 320: "La materialidad en auditoría" (IFAC, 2008, pp. 396-398), pues como ya advirtiera el director de la SEC, Arthur Levitt (1998), entre otros, la materialidad estaba siendo cuantitativamente utilizada por los auditores, en complicidad con las compañías, para manipular los beneficios y elaborar fraudulentos estados financieros que contribuyesen a lograr los objetivos empresariales.

Así pues, en el panorama mundial se observa la presencia de mayores y mejores medidas de control, regulación y supervisión sobre las empresas, que persiguen fortalecer el marco regulatorio y contribuir a restablecer la confianza en la información financiera, en general, y en la labor de la profesión auditora, en particular (ONU, 2008, p. 13; Iosco, 2009).

En este artículo se presenta evidencia empírica sobre uno de los resultados surgidos con el proceso de revisión y reedición a los que la IFAC sometió a la NIA 320. Específicamente, se hará referencia a los factores cualitativos que contiene la nueva NIA 450 (revisada y reeditada): "La evaluación de las incidencias detectadas durante la auditoría", en lo sucesivo NIARR 450 (IFAC, 2009, pp. 379-390).

La evolución de la normativa internacional sobre materialidad

La actualización de la NIA 320, y por ende su importancia, se justifica en los siguientes motivos: 1) es un concepto sine qua non en los marcos normativos de la contabilidad y de la auditoría en todo el mundo; 2) está presente y desempeña un papel decisivo en todo el proceso por el que transcurre la información financiera, desde que esta es elaborada por las empresas hasta que es comunicada al exterior y llega a los usuarios; 3) en las etapas de planificación y ejecución, es utilizada por los auditores como una herramienta básica para establecer el límite entre lo que es y lo que no es significativo, a fin de planear y ejecutar adecuadamente la revisión y verificación de los estados financieros; 4) en la culminación de la auditoría adquiere una relevancia particular, pues es en esta fase donde se erige en un umbral o punto de corte que sirve como referencia para evaluar y decidir si las incidencias detectadas durante el examen de los estados financieros que no han sido corregidas por la empresa son significativas y, en consecuencia, deben llevarse en forma de salvedad al dictamen de auditoría.

Ante la trascendencia de este concepto, llama la atención que, al amparo de una normativa con ciertas lagunas evidentes, entre los auditores ha existido una fuerte tradición de formar los juicios y tomar las decisiones de importancia relativa sobre bases única y exclusivamente cuantitativas. Esta forma de aplicar la importancia relativa se ha mantenido apenas inalterable durante los últimos años, a pesar de que los hechos acontecidos y las críticas a la profesión auditora han puesto de manifiesto que constituye una práctica incompleta para alcanzar algunas características fundamentales de la información financiera, como transparencia, relevancia, fiabilidad y comparabilidad. De forma específica, esta manera que se podría calificar de conformista al utilizar el concepto de importancia relativa en los trabajos de auditoría, ha permitido que los gestores de algunas empresas, en complicidad por acción u omisión con sus auditores, hayan aprovechado la discrecionalidad que ofrece la normativa en cuanto al empleo de los umbrales numéricos para manipular la información financiera, y así poder cumplir con las utilidades o beneficios pronosticados. Esta situación, junto con otras, ha contribuido a generar una gran crisis de confianza social en la función que los auditores como colectivo profesional tienen encomendada (Levitt, 1998; Ng, 2007; Martínez García et al., 2008; Montoya del Corte, 2008; Brown, 2009).

En respuesta a las lagunas normativas y a los vacíos conceptuales aludidos anteriormente, la IFAC, entre otras reformas, ha impulsado la consideración de una corriente que persigue el uso a un mismo nivel de los factores cuantitativos y cualitativos en la formación de juicios y en la toma de decisiones de importancia relativa. Es decir, que defiende que la naturaleza y las circunstancias concretas que rodean las incidencias en la información financiera deben estar también presentes, y tomar importancia, en la formación de juicios y en la toma de decisiones por parte de los auditores.

En este sentido, la NIARR 450 se convierte en la primera norma de auditoría que, de forma absolutamente clara y explícita, integra una relación de factores cualitativos específicos que los auditores deberían tomar en cuenta al evaluar la significatividad de aquellas incidencias que cuantitativamente pueden no ser tan importantes.

Ante esta situación, los autores se propusieron realizar un estudio empírico para conocer si el uso efectivo de tales factores cualitativos (FC-450), y algunas consecuencias de su consideración, podrían contribuir a aportar más valor y calidad tanto a las auditorías como a los estados financieros de las empresas, participando de esta manera en la recuperación de la confianza perdida en la actividad auditora y en el restablecimiento del prestigio social de la profesión, lo cual, sin duda, estimularía los mercados financieros y reactivaría la economía actualmente sumergida en una etapa de crisis.

Por su trascendencia, la materialidad en auditoría es un concepto que ha sido investigado ininterrumpidamente desde la segunda mitad del siglo XX (Woolsey, 1954). Como fruto de esa intensa labor, las encuestas, los experimentos y los estudios de archivos históricos se consideran las metodologías más adecuadas para la investigación empírica sobre el tema. Todas las líneas de investigación sobre el tópico han tratado de encontrar -mediante el análisis de auditores, firmas auditoras, empresas auditadas y otros actores que participan en la vida empresarial- pautas generales que normen el juicio profesional y las decisiones de los auditores al momento de aplicar las directrices de materialidad durante la etapa de emisión de informe. Para dilucidar mejor dicha circunstancia, a continuación se resumen algunos de los trabajos más representativos que se han proyectado en determinar algunas partidas consideradas para establecer los niveles de materialidad.

Partidas generalmente utilizadas para determinar la materialidad

La partida que con mayor recurrencia se cita en la literatura revisada para determinar los umbrales o niveles de materialidad es el uso de un importe que se obtiene mediante la aplicación de un porcentaje, generalmente entre el 5 y el 10%, sobre la utilidad neta (Robinson y Fertuck, 1985; Chewning et al., 1989; Carpenter y Dirsmith, 1992; Costigan y Simon, 1995; Blokdijk et al., 2003), entre otros. No obstante, la tendencia sobre la utilidad neta (Messier, 1981 y 1983; Friedberg et al., 1989, entre otros), la utilidad bruta (Woolsey, 1954; García Delgado, 1994) y la utilidad por acción (Rose et al., 1970) también son algunas variables muy recurridas para establecer los niveles de materialidad.

Uso de factores cualitativos para determinar la materialidad

Respecto a estos factores identificados por la literatura empírica previa, se tiene que, mientras Jennings et al. (1987), Friedberg et al. (1989) y DeZoort et al. (2003) señalan que son complementarios a los factores cuantitativos, Mayper et al. (1989), Carpenter y Dirshmith (1992) mencionan que son utilizados en la misma medida. En cambio, Krogstad et al. (1984), por ejemplo, determinan que son considerados en menor proporción que la utilidad neta. Por su parte, Jennings et al. (1987) afirman que el tipo de partida donde se detecta la incidencia influye en las decisiones de materialidad; Bates et al. (1982) señalan que sólo se considera de forma parcial y, por el contrario, Boatsman y Robertson (1974) establecen una relación totalmente inversa.

De este modo, tras revisar algunos informes, manuales de firmas auditoras y estados financieros, llevar a cabo ciertos experimentos y aplicar sendos cuestionarios, las investigaciones previas demuestran que los siguientes factores han sido identificados como algunos de los que tienen la capacidad de influir en las decisiones de materialidad que hacen los auditores:

 

• La precisión de los ajustes de auditoría propuestos (Nelson et al., 2005; Ng 2007).

 

• La relación entre el efecto de la utilidad neta y alguna partida (Robinson y Fertuck, 1985; Chewning et al., 1989; Carpenter y Dirsmith, 1992).

 

• El efecto sobre la tendencia de la utilidad, que además se considera un factor cualitativo que amplía la evaluación cuantitativa de la materialidad (Messier, 1983; Carpenter y Dirsmith, 1992; Costigan y Simon, 1995).

 

• El efecto sobre la tendencia de la utilidad por acción (Krogstad et al., 1984; Carpenter y Dirsmith, 1992).

 

• La complejidad o la rutina de las transacciones financieras analizadas (Carpenter y Dirsmith, 1992; Carpenter et al., 1994).

 

• La presentación de las partidas en los estados financieros (Costigan y Simon, 1995; Bernardi y Pincus, 1996; Brown, 2009).

 

• La magnitud de las incidencias, ya que puede influir en las decisiones sobre registrar o no registrar los ajustes de auditoría propuestos (Wright y Wright, 1997; Ng, 2007).

 

• Los cambios en la normativa contable y de auditoría aplicable, pues según Morris et al. (1984), Morris y Nichols (1988) y Chewning et al. (1989), influyen en las decisiones de materialidad de los auditores.

Factores relacionados con las empresas auditadas

De igual manera, se han identificado que los siguientes factores relacionados con las empresas auditadas pueden influir sobre las decisiones de materialidad:

 

• El tamaño de la empresa auditada, pues trabajos como los de Costigan y Simon (1995), Wright y Wright (1997) y Blokdijk et al. (2003) demostraron que su relación con alguna partida es una variable que influye en la formación de juicios sobre materialidad.

 

• El riesgo de litigio de la empresa auditada (Arnold et al., 1999).

 

• El tipo de industria al que pertenece la empresa auditada (Braun, 2001)

Factores relacionados con las firmas auditoras y los auditores

Por último, algunas investigaciones demostraron que las siguientes características personales y profesionales, tanto de los auditores como de las firmas auditoras, pueden influir en las decisiones de materialidad:

 

• El tamaño de la firma auditora es un factor muy controvertido, pues trabajos como los de Woolsey (1954), Messier (1983), Chewning et al. (1989) o Blokdijk et al. (2003) demostraron que es un elemento que influye en las decisiones de materialidad que realizan los auditores.

 

• La estructura de la firma auditora (orgánica, mixta o mecanicista) es una circunstancia señalada por algunos investigadores como un factor que puede influenciar tanto las decisiones sobre materialidad (Morris y Nichols, 1988; Fesler y Hagler, 1989; Costigan y Simon, 1995; Elder y Allen, 1998; Gleason y Mills, 2002; Liu y Mitelstaed, 2002), como el registro u omisión de ciertos ajustes propuestos por los auditores (Icerman y Hillison, 1991; Carpenter et al., 1994).

 

• En cuanto a la experiencia de los auditores, mientras Carpenter y Dirsmith (1992), Bernardi y Arnold (1994), Carpenter et al. (1994), García Delgado (1994), Santa María Pérez (2001) y Nelson et al. (2005) consideran que es un factor que contribuye a explicar los juicios de materialidad, Estes y Reames (1988) afirman que influye en el nivel de revelación de los niveles de materialidad utilizados; Messier (1983) y Krogstad et al. (1984) aseguran que justifica la fiabilidad de sus decisiones, y Mayper (1982) no encuentra relación alguna.

 

• Finalmente, respecto a la edad, Estes y Reames (1988), entre otros, lograron demostrar que es un factor que también incide en las decisiones de materialidad que llevan a cabo los auditores.

Al tratarse de una norma internacional, el objetivo del trabajo que se presenta se centró en analizar de forma comparada la posición que mantienen los auditores de dos países diferentes, en concreto, de México (ACMx) y España (ACSp), en cuanto a la utilización efectiva de los FC-450 y las consecuencias que de ello podrían derivarse, obteniendo así evidencia de su proximidad o lejanía (gap) en la consideración de estas dos cuestiones.

Como se observa en la tabla 1, los objetivos específicos y las hipótesis planteadas permitieron obtener evidencia empírica sobre: 1) el grado de acuerdo respecto al uso de los FC-450 (H₀¹) y 2) las consecuencias que, si se hace uso efectivo de tales factores, los auditores esperan que se produzcan sobre el desarrollo y los resultados del servicio de auditoría (H₀²) y sobre la calidad de la información financiera emitida por las empresas auditadas (H₀³).

La metodología empleada para el contraste de las hipótesis toma como referencia los trabajos de García Benau et al. (2000) y Montoya del Corte (2008). Por tanto, para determinar si podía afirmarse que la valoración media manifestada por ambos colectivos respecto a ciertas preguntas que se les plantearon difería entre sí de forma notable, se utilizó el contraste estadístico de la Prueba T para muestras independientes, que contrasta la igualdad de medias entre dos muestras independientes, de tal manera que: H₀x = μ₁ = μ₂ y H₁x = μ₁ ≠ μ₂ . Es decir, que si dichos valores resultaban estadísticamente distintos, se pondría de manifiesto que la percepción de unos y otros era significativamente diferente a niveles del 5%. De forma complementaria, los datos fueron analizados mediante herramientas de estadística descriptiva, con tablas de contingencia, con un análisis de frecuencias y con el estadístico inferencial U de Mann- Whitney (prueba no paramétrica).

Como instrumento para la recolección de información en ambos países se utilizó un cuestionario que contenía tres bloques de preguntas, el cual se diseñó para que fuera contestado como una encuesta de respuesta anónima (ver anexo 1).

El primer bloque contenía una serie de cuestiones enfocadas a conocer ciertos atributos de los sujetos encuestados, específicamente: género, formación, certificación, años de experiencia, forma de ejercer la auditoría (como contador público independiente, como socio de una firma de contadores o ambas), facturación individual o de la sociedad, años de experiencia, número y tipos de empresas auditadas (institución cotizada o pública, financiera, de seguros o ninguna de las anteriores).

El segundo bloque incluía 12 preguntas, cada una de ellas relacionada con los FC-450 que los auditores deberán considerar al momento de formar sus juicios, y tomar sus decisiones sobre la forma en que las incidencias detectadas que no sean corregidas impactarían en los estados financieros y, por tanto, en el dictamen de auditoría (IFAC, 2008, pp. 392-396). Estas preguntas estaban relacionadas con la H₀¹.

El tercer bloque incluía 23 preguntas, cada una de ellas relativa a distintas consecuencias que, una vez iniciada la vigencia de la NIARR 450, se considera que podrían repercutir en los diferentes ámbitos de la función de auditoría que se han explicado anteriormente. Estas preguntas estaban relacionadas, entre otras, con las H₀² y con la H₀³.

Las preguntas de los bloques II y III fueron redactadas de tal forma que los sujetos debían indicar, mediante una escala Likert, su total desacuerdo con el número 1, desacuerdo parcial con el 2, indiferencia con el 3, un acuerdo parcial con el 4, y con el 5 una posición de acuerdo total con las cuestiones planteadas.

Por otra parte, a través del índice alfa de Cronbach (1951), se determinó que las respuestas de los sujetos a las preguntas de los bloques II y III cumplieran con la requerida fiabilidad, obteniendo, de acuerdo con Hair et al. (2004, p. 394) y Pérez López (2005, p. 693), excelentes resultados y, por tanto, evidenciando que el cuestionario tenía una gran consistencia interna.

Como se observa en la tabla 2, las muestras analizadas estuvieron constituidas por aquellos sujetos que potencialmente tienen la facultad de emitir dictámenes de auditoría en ambos países, pues son los que en última instancia deciden el contenido y, por tanto, las salvedades por introducir en los mismos. Específicamente, en México, fueron 101 contadores públicos certificados afiliados al Instituto Mexicano de Contadores Públicos (ACMx), y en España, 352 individuos inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ACSp).

El uso efectivo de los FC-450: una comparación entre los auditores de México y España

Para comenzar, en la tabla 3 se recogen los resultados obtenidos en México y en España con respecto al grado de acuerdo que los auditores manifestaron en cuanto al uso efectivo de los FC-450, mostrando de forma comparativa el valor medio que alcanzan de forma conjunta e individual (), el porcentaje de acuerdo que resulta del análisis de frecuencias alcanzado por cada factor (FREC), así como si la diferencia entre la valoración media dada en cada país es estadísticamente significativa (Pv ≤ α).

Como puede observarse en la tabla 3, lo primero que llama la atención es que para todos los FC-450 los valores medios de los ACMx (3,71) son mayores que los valores medios de los ACSp (3,17). Además, las diferencias son estadísticamente significativas en todos los casos, a excepción del FC-11.

Por cuestiones de espacio, únicamente se analizarán los factores que obtuvieron las valoraciones medias más elevadas y más bajas.

El FC-11 es el único que no presenta una diferencia estadísticamente significativa. En ambos países, la frecuencia de acuerdo fue muy elevada (Mx=61,10, Sp=72,50), y al interpretar los valores medios alcanzados (Mx=3,73, Sp=3,53) en los dos grupos, se encuentra una posición muy próxima al acuerdo respecto a introducir salvedades en el informe de auditoría por incidencias cuantitativamente no significativas, pero que consistan en la omisión de una información no exigida por el marco de información financiera aplicable pero relevante, a juicio del auditor, para comprender la situación financiera, los resultados o los flujos de caja de la empresa.

De las otras once circunstancias cualitativas planteadas, entre las que mejor han sido valoradas en ambos países se encuentran los FC-6 (Mx=3,98, Sp= 3,59) y FC-7 (Mx=3,76, Sp=3,32). A la luz de estos resultados, se señala que, si bien los ACMx significativamente más que los ACSp, ambos grupos tienden a estar de acuerdo con introducir salvedades cuantitativamente no significativas, siempre que las mismas afecten la información segmentada presentada en los estados financieros (FC-6), o bien que conlleven un incremento en la remuneración de los administradores (FC-7).

Finalmente, se detecta que tanto de forma general (FC-1=3,25) y (FC-5=3,20), como de manera particular entre los ACSp (FC-1=3,15) y (FC-5=3,07), se manifiesta una clara posición de indiferencia. En cambio, entre los ACMx, se observa una clara tendencia al acuerdo respecto al incremento de salvedades que se deriven de incidencias cuantitativamente no significativas pero que conlleven algún incumplimiento normativo (FC-1=3,60), o bien afecten los ratios utilizados para evaluar la situación financiera de la empresa, los resultados de las operaciones o los flujos de caja (FC-5=3,68). Además, respecto a las frecuencias de acuerdo, se observa que mientras los ACSp tampoco alcanzan resultados mayoritarios para estos factores (FC-1=47,40) y (FC-5=41,60), los ACMx sí lo hacen (FC- 1=63,60) y (FC-5=69,70).

A la vista de estos resultados, se rechaza la H₀¹, pues como se ha demostrado, no es posible afirmar que los ACMx y los ACSp encuestados tengan un mismo grado de acuerdo respecto al uso efectivo de los FC-450, ya que los primeros presentan un grado de acuerdo más elevado que los segundos.

Esta situación refleja, por un lado, la importancia que tiene el hecho de que entre los auditores de estados financieros en todo el mundo exista una buena acogida de las nuevas pautas para la utilización de la materialidad en la etapa final de la auditoría, y por otro, la necesidad de una mayor difusión, traducción, capacitación e implantación, tanto en las metodologías empleadas por las firmas Big-4 como por otras de distinta envergadura, de las NIA recientemente actualizadas bajo los procesos de revisión y claridad.

Las consecuencias que podrían derivarse del uso efectivo de los FC-450: una comparación entre los auditores de México y España

Consecuencias relacionadas con el desarrollo y los resultados de la auditoría como servicio

En este caso, los autores querían averiguar mediante la H₀² si la correcta aplicación de los FC-450 impactaría en el desarrollo y los resultados del servicio ofrecido por los auditores a la sociedad. Con este fin, se plantearon las consecuencias cuyos contrastes y resultados se recogen en la tabla 4.

Como se puede apreciar en esa tabla, solamente las consecuencias (C) C-19 y C-22 no obtienen diferencias estadísticamente significativas, si bien, respecto a la C-19 se observa que de forma global (C-19=3,56) y en particular, tanto en México (C-19=3,53) como en España (C-19=3,56), se alcanzan posiciones de acuerdo parcial. Además, en ambos países existe una mayoritaria frecuencia de acuerdo (Mx=62,19, Sp=56,30). Así, tenemos que ambos grupos de auditores muestran cierto grado de acuerdo con que el uso de los FC-450 incrementaría en gran medida el esfuerzo y la carga de trabajo del auditor.

Por su parte, tanto a nivel global (C-22=2,63), como en lo particular, en México (C-22=2,85) y España (C-22=2,57) se alcanza una posición de desacuerdo parcial entre los auditores encuestados respecto a que el uso efectivo de los FC-450 podría suponer una infracción por parte del auditor y este podría ser sancionado (C-22). Además, ni entre los ACMx ni entre los ACSp existen elevadas frecuencias de acuerdo (Mx=43,90, Sp=27,60).

En cuanto a las consecuencias para las que se han obtenido diferencias estadísticamente significativas, cabe destacar en primer lugar que mientras los ACSp (C-1=2,94) y (C-17=2,71) exhiben un desacuerdo parcial con que el uso de los FC-450 mejoraría la aplicación del concepto de importancia relativa en la emisión del dictamen de auditoría (C-1) e incrementaría la comprensibilidad del dictamen (C-17), entre los ACMx se percibe un acuerdo bastante notable (C-1=3,91) y (C-17=3,76).

Ahora bien, tanto a nivel total (C-4=3,36 y C-13=3,42) como entre los ACSp (C-4=3,26 y C-13= 3,29) existe una posición de cierta indiferencia en comparación con el mayor grado de acuerdo manifestado por los ACMx (C-4=3,77 y C-13=3,98) respecto a que el uso efectivo de los FC-450 incrementaría tanto la utilidad del dictamen de auditoría (C-13) como la calidad del servicio ofrecido por el auditor (C-4). En este sentido, con la única excepción de España (C- 13=48,30), en el resto de los casos se alcanzan frecuencias mayoritarias de acuerdo.

De igual forma, mientras que entre los ACSp se encuentra una posición más tendiente a la indiferencia (C-5=3,25 y C-9=3,48), los ACMx se muestran claramente de acuerdo (C-5=4,11 y C-9=3,92) con que el uso efectivo de los FC-450 conllevaría la emisión de una opinión más adecuada en el dictamen de auditoría (C-5) e incrementaría su contenido informativo (C-9). Además, con la única excepción de España (C-5=49,70), en el resto de los casos se alcanzan mayoritarias frecuencias de acuerdo.

A la luz de los comentarios expuestos en los párrafos anteriores, se rechaza la H₀², pues, como se ha puesto de manifiesto, en términos generales los ACMx están significativamente más de acuerdo que los ACSp respecto a las consecuencias que sobre el desarrollo y los resultados de la auditoría como servicio tendría el uso efectivo de los FC-450.

Consecuencias relacionadas con la calidad de la información financiera publicada por las empresas auditadas

En tercer lugar, se averiguó mediante la H₀³ si ambos grupos de sujetos encuestados están de acuerdo con que la información financiera auditada que publican las empresas se mejoraría considerablemente mediante la aplicación efectiva de los FC-450 por parte de los auditores. En este sentido, en la tabla 5 se han resumido los resultados de las pruebas utilizadas para su contraste.

En cuanto a esta segunda categoría de consecuencias, es importante destacar que entre los valores medios de las respuestas de ambos grupos de auditores sí resultan diferencias estadísticamente significativas. Además, en general, los ACMx = 3,98 vuelven a mostrarse mucho más de acuerdo que los ACSp = 3,28.

En ambos países, la C-10 alcanza el valor medio más alto (Mx=4,09 y Sp=3,43). Si bien en México (4,09) se revela un elevado grado de acuerdo, en España (3,43) se manifiesta una posición más tendiente a la indiferencia respecto a que el uso efectivo de los FC-450 incrementaría la fiabilidad de la información financiera publicada por la entidad auditada.

Asimismo, coincide el hecho de que, en ambos países, la valoración más baja (Mx=3,86 y Sp=2,98) corresponda para la C-2. En concreto, mientras los ACMx manifiestan estar parcialmente de acuerdo, los ACSp revelan una indiferencia absoluta con el hecho de que el uso efectivo de los FC-450 reduciría la presencia de errores en los estados financieros (C-2). En este sentido, solamente entre el colectivo mexicano se alcanza una frecuencia de acuerdo mayoritario (Mx=69,05, Sp=40,20).

Otro aspecto por destacar es que, en función de su valor medio, mientras los ACMx están de acuerdo (C-11=3,95 y C-16=3,96), los ACSp son más indiferentes (C-11=3,.27 y C-16=3,33), respecto a que el uso efectivo de los FC-450 incrementaría la relevancia (C-11) y exactitud (C-16) de la información financiera publicada por las entidades auditadas.

Por último, igualmente se encontró que mientras los ACMx revelaron estar de acuerdo (C-6=4,00 y C-20=4,00), sus colegas españoles manifestaron cierta indiferencia (C6=3,39 y C-20=3,29) en cuanto a que el uso efectivo de los FC-450 reduciría la presencia de irregularidades en los estados financieros futuros (C-6) y permitiría un mejor reflejo de la imagen fiel de la entidad auditada (C-20).

Por tanto, al quedar demostrado que los ACMx están significativamente más de acuerdo que los ACSp respecto a las consecuencias planteadas que sobre la calidad de la información financiera de las empresas auditadas proyectaría el uso efectivo de los FC-450, se rechaza la H₀³, pues se aprecia una notable diferencia entre las opiniones globales de ambos colectivos encuestados.

La mejora en la regulación de la materialidad, una herramienta eficaz para prevenir futuras crisis financieras

Como se ha demostrado, los auditores encuestados en España y México consideran que la aplicación efectiva de la nueva normativa internacional sobre materialidad en auditoría (H₀¹) supone una mejora en la aplicación de dicho concepto, desencadenando la presencia de informes de auditoría más adecuados y con mejor contenido informativo (H₀²), lo cual constituye una verdadera herramienta que contribuirá a evitar la presencia de irregularidades y errores no intencionados, incrementado las garantías de fiabilidad, exactitud y relevancia de la información financiera, permitiendo un mejor reflejo de la imagen fiel, y por tanto, al mejorar la calidad de la información mediante la cual las empresas envían mensajes a los inversionistas y a la sociedad en general (H₀³), la actividad auditora contribuye a evitar futuras crisis financieras.

De igual forma, tanto Ramírez (2009) como Montoya (2008), demostraron que el uso efectivo de los FC-450 incrementaría la confianza, protección y expectativas que los usuarios tienen sobre la función de auditoría; contribuiría a reducir escándalos financieros e incrementaría la utilidad del servicio que los auditores ofrecen a la sociedad.

Este argumento es respaldado, entre otras, por una investigación reciente de la Universidad Daisburg-Essen (2009, p. 173), que demostró que los beneficios de aplicar las NIA en la Unión Europea serían cuantitativa y cualitativamente mayores que los costos necesarios para su adopción; por el Informe Marc (2009), que señala a las NIA promovidas por la IFAC como un juego de directrices que están, en general, alienadas con las normas de auditoría del Public Company Accounting Oversight Board (Pcaob) de Estados Unidos; por la ONU (2008, pp. 3-4), que se ha manifestado a favor del uso generalizado de las NIA, pues las considera necesarias para alcanzar un mayor crecimiento económico mundial a través de la confección y revisión uniforme de la información financiera; por la Organización Internacional de Comisiones de Valores (Iosco, 2009), que respalda y alienta a que los reguladores del mercado validen el uso de las NIA en las auditorías que se desarrollen en la revisión de empresas de su competencia; y por último, entre otros, por Simunic (2003).

Como se desprende del estudio empírico llevado a cabo, entre los auditores encuestados en México y España existe una predisposición favorable hacia el uso efectivo de los FC-450, si bien con un distinto grado de acuerdo, que es mayor entre los mexicanos.

Ambos grupos consideran que tanto la profesión auditora, mediante el desarrollo y los resultados de su trabajo, como la calidad de la información financiera que las compañías auditadas publican, son algunos de los principales aspectos que saldrían beneficiados si los factores cualitativos de la materialidad son aplicados efectivamente.

Respecto al servicio que los auditores ofrecen a la sociedad, los colectivos encuestados han revelado su acuerdo en cuanto a que, por un lado, la aplicación consistente de los citados factores incrementaría notablemente su carga de trabajo; por otro, afirman que esto conduciría a una mejora razonable de sus resultados, pues perfeccionaría la aplicación del concepto de importancia relativa en la etapa de emisión de informe y, por tanto, se mejoraría el contenido informativo y la utilidad del dictamen. No obstante, les resulta indiferente tomar en cuenta que esta situación incrementaría la comprensibilidad del dictamen de auditoría, y que el probable incremento de salvedades en los dictámenes, debido a la consideración tanto de las pautas cuantitativas como de la naturaleza y las circunstancias que rodean a cada incidencia no corregida, les pudiera traer infracciones o sanciones.

En cuanto a la calidad de la información auditada, en general están parcialmente de acuerdo en que el uso de dichos factores reduciría la presencia de errores e irregularidades, y mejoraría la fiabilidad, la relevancia y la exactitud de los estados financieros. Es decir, que permitiría un mejor reflejo de la imagen fiel de las empresas.

Por último, los autores consideran necesario ratificar que su contribución al estado de la cuestión se ha motivado por la trascendencia del tema de la importancia relativa, del momento en que se encuentra el proceso de revisión de su normativa en muchos países, del impulso que en ella se ha dado a su vertiente cualitativa y de las necesidades de investigación que en el área de auditoría existen en el ámbito iberoamericano, pues con lo expuesto han confirmado que con la presencia de estas nuevas y mejores medidas de control impulsadas por la IFAC, se mejorará la aplicación del concepto de importancia relativa, se aportará más valor y calidad tanto a las auditorías como a los estados financieros, se incrementarán las garantías de confianza en el trabajo que realizan los auditores y, por tanto, se avanzará en la recuperación del prestigio social de la profesión auditora, lo cual, sin duda, estimulará los mercados financieros y reactivará la economía actualmente sumergida en una etapa de crisis.

[1] Los autores agradecen las valiosas sugerencias y comentarios realizados por los árbitros en el proceso de revisión de este trabajo.

[2] En lo sucesivo, se hará referencia indistintamente al concepto de materialidad o importancia relativa.

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