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Innovar

Print version ISSN 0121-5051

Innovar vol.30 no.76 Bogotá Apr./June 2020  Epub May 28, 2020

https://doi.org/10.15446/innovar.v30n76.85216 

Contabilidad y Finanzas

Relação entre os artefatos de contabilidade gerencial e o ciclo de vida organizacional de empresas do setor de consumo cíclico

RELATIONSHIP BETWEEN MANAGEMENT ACCOUNTING ARTIFACTS AND THE ORGANIZATIONAL LIFE CYCLE OF COMPANIES WITHIN THE CONSUMER CYCLICAL SECTOR

RELACIÓN ENTRE LOS ARTEFACTOS DE CONTABILIDAD GERENCIAL Y EL CICLO DE VIDA ORGANIZACIONAL DE EMPRESAS DEL SECTOR DE CONSUMO CÍCLICO

LA RELATION ENTRE LES ARTEFACTS DE COMPTABILITÉ DE GESTION ET LE CYCLE DE VIE ORGANISATIONNEL DES ENTREPRISES DU SECTEUR DE LA CONSOMMATION CYCLIQUE

Marcia Zanievicz Da Silva1 

Leandro Marques2 

Bianca Cecon3 

1PhD em Contabilidade e Administração de Empresas Professora na Universidade Regional de Blumenau Blumenau, Brasil Grupo de pesquisa em Controle Gerencial Papel do autor: intelectual mzsilva@furb.br https://orcid.org/0000-0003-1229-7705

2Mestre em Ciências Contábeis Professor na Faculdade La Salle Lucas do Rio Verde, Brasil Coordenador do grupo de pesquisa em Controle Gerencial Papel do autor: leandro.marques@faculdadelasalle.edu.br https://orcid.org/0000-0003-0763-2302

3Mestra em Ciências Contábeis Professora na Universidade Regional de Blumenau Blumenau, Brasil Grupo de pesquisa em Controle Gerencial Papel do autor: intelectual bcecon@furb.br https://orcid.org/0000-0003-3566-5814


RESUMO:

O presente estudo teve por objetivo relacionar os artefatos de contabilidade gerencial empregados pelas empresas do setor de consumo cíclico e os estágios de ciclo de vida a que elas pertenciam. Para tanto, desenvolveu-se um estudo descritivo, por meio de análise documental e da abordagem quali-quantitativa de dados. A população do estudo compreendeu 66 empresas listadas na bolsa de valores B3, sendo a amostra final composta por 44 empresas pertencentes ao setor de consumo cíclico. Para verificar a relação entre os artefatos de contabilidade gerencial e o ciclo de vida das empresas, utilizou-se a análise de correspondências, uma vez que ambas as variáveis do estudo eram categóricas. Os resultados evidenciaram que as empresas em estágio de crescimento tendem a utilizar artefatos de contabilidade gerencial caracterizados pela literatura como modernos, e as empresas em estágio de maturidade tendem a utilizar artefatos caracterizados como tradicionais. Por sua vez, o estágio de declínio não apresentou proximidade com nenhuma das categorias de artefatos. Esse achado diverge da literatura em relação à sofisticação das práticas gerenciais conforme a empresa progride nos estágios de ciclo de vida, porém concorda com evidências empíricas que indicam o abandono de práticas sofisticadas por empresas em estágio de declínio.

PALAVRAS-CHAVE: artefatos de contabilidade gerencial; ciclo de vida; ciclo de vida organizacional; contabilidade gerencial

ABSTRACT:

The purpose of this study was to relate management accounting artifacts used by companies in the consumer cyclical sector and the phases of the life cycle they belong to. For this purpose, authors developed a descriptive study through documentary analysis and the approach. 66 companies listed on the B3 stock exchange comprised the study population. The final sample was made up of 44 companies belonging to the consumer cyclical sector. In order to determine the relationship between management accounting devices and the life cycle of companies, we used correspondence analysis, since both study variables were categorical. The results showed that companies within the growth phase tend to use devices characterized by literature as "modern", while mature companies use devices considered as "traditional". The descent phase does not present closeness to the defined categories of artifacts. This finding diverges from other results in relation to the sophistication of management practices as the company advances in the life cycle phases, but agrees with empirical evidence that indicates the abandonment of sophisticated practices by companies in their downturn phase.

KEYWORDS: Life cycle; management accounting; management accounting artifacts; organizational life cycles

RESUMEN:

El propósito del estudio fue relacionar los artefactos de contabilidad gerencial empleados por las empresas del sector de consumo cíclico y las fases del ciclo de vida a que estas pertenecían. Para ello, se desarrolló un estudio descriptivo, por medio de análisis documental y el enfoque cualicuantitativo de datos. La población del estudio se conformó de 66 empresas listadas en la bolsa de valores B3, siendo la muestra final compuesta por 44 empresas pertenecientes al sector de consumo cíclico. Para averiguar la relación entre los artefactos de contabilidad gerencial y el ciclo de vida de las empresas, se utilizó el análisis de correspondencias, dado que ambas variables del estudio eran categóricas. Los resultados evidenciaron que las empresas en fase de crecimiento tienden a utilizar artefactos de contabilidad gerencial caracterizados por la literatura como "modernos", y las empresas en fase de madurez tienden a utilizar artefactos caracterizados como "tradicionales". Por su turno, la fase de descenso no ha presentado cercanía con las categorías de artefactos. Este hallazgo diverge de la literatura en relación con la sofisticación de las prácticas gerenciales conforme la empresa progrese en las fases de ciclo de vida, pero concuerda con evidencias empíricas que indican el abandono de prácticas sofisticadas por empresas en fase de descenso.

PALABRAS CLAVE: artefactos de contabilidad gerencial; ciclo de vida; ciclo de vida organizativa; contabilidad gerencial

RÉSUMÉ:

L'objectif de l'étude a été de mettre en relation les dispositifs de comptabilité de gestion utilisés par les entreprises du secteur de la consommation cyclique et les phases du cycle de vie auxquelles elles appartenaient. Pour cela, on a mené une étude descriptive qui impliquait l'analyse documentaire et l'approche des données qualitatives-quantitatives. La population étudiée comprenait 66 sociétés cotées à la bourse B3, l'échantillon final composé de 44 sociétés appartenant au secteur de la consommation cyclique. Pour déterminer la relation entre les artefacts de comptabilité de gestion et le cycle de vie des entreprises, on a eu recours à une analyse de correspondance, car les deux variables de l'étude étaient catégoriques. Les résultats ont montré que les entreprises en phase de croissance tendent à utiliser des artefacts de comptabilité de gestion caractérisés par la littérature comme «modernes», et les entreprises en phase de maturité à utiliser des artefacts qualifiés comme «traditionnels». Pour sa part, la phase de descente n'a pas présenté de proximité avec les catégories d'artefacts. Ce résultat diffère de la littérature en ce qui concerne la sophistication des pratiques de gestion au fur et à mesure que l'entreprise progresse dans les phases du cycle de vie, mais s'accorde avec les preuves empiriques qui indiquent l'abandon par les entreprises des pratiques sophistiquées dans la phase de ralentissement.

MOTS-CLÉ: artefacts de comptabilité de gestion; cycle de vie; cycle de vie organisationnel; comptabilité de gestion

Introdução

Desde a publicação da obra Relevance Lost, de H. Thomas Johnson e Robert S. Kaplan, no final dos anos 1980, a qual deflagra a decadência e a perda de relevância da contabilidade gerencial, uma ampla discussão sobre a distância existente entre o conhecimento e as práticas gerenciais vem ganhando corpo (Grande e Beuren, 2011). Em resposta às críticas apresentadas pelos autores, pôde-se observar, nos anos subsequentes, o desenvolvimento e a disseminação de inúmeros artefatos de gestão, dentre os quais, o custeio baseado em atividades (ABC), a gestão baseada em atividades (ABM) e o balanced scorecard (BSC)1 (Soutes, 2006).

Entretanto, a despeito do esforço acadêmico no sentido de recuperar a relevância perdida da contabilidade gerencial, por meio do desenvolvimento de técnicas mais sofisticadas, as evidências empíricas acumuladas de estudos como os de Sulaiman, Ahmad e Alwi (2004), Soutes e De Zen (2005) e Reis e Teixeira (2013 sugerem que a adoção de práticas consideradas modernas (por exemplo, ABC, ABM, target costing, bsc, entre outras) ainda seja incipiente nas organizações.

Esses achados atentam para a necessidade de novos estudos sobre as práticas de contabilidade gerencial adotadas pelas empresas, bem como do desenvolvimento de pesquisas que busquem compreender os processos subjacentes de mudança e persistência de tais práticas gerenciais (Grande e Beuren, 2011). Uma das razões que justificam novas pesquisas está na possibilidade de identificar prováveis modificações nos padrões de uso dos artefatos de gestão.

A teoria do ciclo de vida organizacional pode ser adotada para analisar o desenvolvimento da contabilidade gerencial nas empresas. Desse modo, estudiosos do assunto apontam que as mudanças organizacionais ocorrem em padrões caracterizados por estágios de desenvolvimento e que determinadas transições são esperadas na medida em que empresas jovens, pequenas e simples se tornam mais velhas, maiores e mais complexas (Souza, Necyk e Frezatti, 2009).

Assim, estudos que buscam relacionar mudanças na contabilidade gerencial, sob a perspectiva do ciclo de vida organizacional, têm evidenciado que a formalização do sistema de contabilidade gerencial sofre alterações para se adaptar às características organizacionais específicas de cada estágio do ciclo de vida (Moores e Yuen, 2001; Granlund e Taipaleenmäki, 2005; Beuren, Rengel e Rodrigues Junior, 2015). Além disso, constataram que a formalização do planejamento organizacional está correlacionada com os estágios do ciclo de vida em que a organização se encontra (Frezatti, Relvas, Nascimento, Junqueira e Bido, 2010) e que o uso de sistemas de controles de gestão mais interativos se intensifica conforme a empresa progride nos estágios do ciclo de vida (Lavarda e Pereira, 2012).

Ainda, podem-se destacar as evidências fornecidas pelos estudos de Correia, Gomes, Bruni (2011), Valeriano (2012), Assunção, de Luca, Vasconcelos e Cardoso (2014) e Paulo e Cintra (2018), nos quais diferentes estágios de ciclo de vida organizacional demandam diferentes artefatos de contabilidade gerencial para atender às necessidades da empresa de forma satisfatória. Assim, os achados das pesquisas apresentadas fornecem evidências de que a contabilidade gerencial se altera em função do estágio de ciclo de vida.

Percebe-se, entretanto, que as pesquisas, em sua grande maioria, são apoiadas em dados coletados por meio de questionários endereçados às empresas (Correia et al., 2011; Valeriano, 2012) e que há escassa evidência da relação entre os artefatos de contabilidade gerencial e o ciclo de vida organizacional com uma análise do disclosure das organizações (Assunção et al., 2014), base de análise que elimina o viés de resposta intrínseco ao questionário. Além disso, apenas o estudo de Assunção et al. (2014) enfocou as práticas de empresas de capital aberto, enquanto as demais pesquisas enfocaram pequenas e médias empresas (Correia et al., 2011; Valeriano, 2012) ou empresas de capital fechado (Frohlich, Rossetto e Silva, 2007; Necyk e Frezatti, 2010).

Nesse ensejo, emerge a pergunta que orienta a realização da presente pesquisa: qual a relação existente entre o estágio de ciclo de vida em que as empresas se encontram e os artefatos de contabilidade gerencial divulgados? Assim, a fim de responder a ela, o objetivo do presente estudo é relacionar o estágio de ciclo de vida em que as empresas se encontram com os artefatos de contabilidade gerencial divulgados pelas empresas do setor de consumo cíclico listadas na bolsa de valores brasileira (B3).

A pesquisa contribui para o entendimento das mudanças nas práticas de contabilidade gerencial nas organizações, tomando por base a teoria do ciclo de vida. Ressalta-se que, diferentemente do estudo de Correia et al. (2011) e de Valeriano (2012), que estudaram, respectivamente, empresas baianas e pequenas e médias empresas brasileiras, a amostra do presente estudo compreende empresas com ações negociadas na bolsa de valores, sendo que a estratégia de identificação dos artefatos se pauta na análise dos relatórios de administração divulgados por tais empresas. Essa estratégia de análise elimina o viés de resposta presente no questionário, em que a empresa pode indicar a utilização de um artefato sem que de fato isso ocorra.

Além disso, o modelo para a mensuração dos estágios de ciclo de vida utilizado, desenvolvido por Anthony e Ramesh (1992), normalmente é associado a características financeiras das empresas, como, por exemplo, a estrutura de capital (Salehi, Rostami e Salmanian, 2013) e a qualidade da informação contábil (Lima, Carvalho, Paulo e Girão, 2015), no entanto não foram identificados estudos que relacionassem esse modelo a controles gerenciais. O modelo de Anthony e Ramesh (1992) difere daqueles empregados nos estudos de Correia et al. (2011) e Valeriano (2012), pois, ao invés de identificar os estágios por meio de dados primários, leva em consideração características contábeis, como o crescimento das vendas, o percentual de investimentos e o payout de dividendos, o que pode ser positivo, já que elimina a subjetividade das repostas coletadas em questionários.

Como limitações ao modelo, Anthony e Ramesh (1992) destacam que a qualidade das informações contábeis empregadas e a influência de fatores macroeconômicos podem influenciar a correta mensuração do estágio do ciclo de vida. Desse modo, optou-se pela análise do ano de 2014, visto que as normas internacionais de contabilidade já estão consolidadas no ambiente brasileiro, o que ocasiona pouco impacto nas informações contábeis. Além disso, o ano de 2014 apresentou crescimento moderado da economia, o que pode amenizar o reflexo das variáveis macroeconômicas sobre o modelo, em oposição a um ano com retração ou expansão muito acentuada da economia.

Escolheu-se um setor específico, pois, para avaliar os estágios do ciclo de vida da empresa, é necessário que esta esteja inserida no mesmo contexto econômico, como afirmam Beaver, Eger, Ryan e Wolfson (1989), Anthony e Ramesh (1992), Black (1998) e Park e Chen (2006) De acordo com esses autores, as características financeiras determinantes para a classificação desses estágios são significativas se as empresas pertencerem ao mesmo setor. Assim, optou-se pelo setor de consumo cíclico, pois este é o setor que apresenta maior representatividade na economia brasileira, além de possuir a maior quantidade de empresas listadas na bolsa de valores (B3).

Ressalta-se que diversos outros fatores contingenciais, como origem do capital, incerteza ambiental percebida, nível de intensidade da concorrência e posicionamento estratégico podem influenciar os artefatos de contabilidade gerencial que são adotados pela organização; entretanto, neste estudo, optou-se por enfocar o estágio do ciclo de vida das organizações de um setor específico da bolsa de valores brasileira.

Assim, espera-se contribuir para o entendimento da utilização dos artefatos gerenciais na perspectiva do ciclo de vida organizacional, uma vez que as pesquisas sobre instrumentos da contabilidade gerencial e ciclo de vida organizacional em ambiente brasileiro são realizadas, na maioria das vezes, com pequenas empresas (Correia et al, 2011; Valeriano, 2012), com dados provenientes de survey (Correia et al., 2011; Valeriano, 2012) ou estudos de caso (Frohlich et al., 2007; Necyk e Frezatti, 2010; Paulo e Cintra, 2018). A abordagem deste estudo pode permitir insights a respeito da identificação do ciclo de vida a partir de variáveis contábeis e sua relação com os artefatos gerenciais empregados pelas organizações.

Referencial teórico

Ciclo de vida organizacional

As organizações aparentam possuir uma vida semelhante à dos seres vivos (Lester e Parnell, 2005), uma vez que elas "[...] nascem, têm infância e adolescência, atingem a maioridade, envelhecem e morrem" (Marques, 1994, p. 20). E, por apresentarem tal característica, os pesquisadores vêm sugerindo que o comportamento e desenvolvimento das empresas sigam modelos de ciclo de vida organizacional (Quinn e Cameron, 1983).

Segundo Smith e Miner (1983), alguns pesquisadores argumentam que o ciclo de vida organizacional se refere à mudança da organização de um estágio para o outro, no qual os sistemas gerenciais são mais rigorosos. Para Miller e Friesen (1984), não existe uma sequência predeterminada e irreversível para a mudança de um estágio do ciclo para o outro, diferentemente do entendimento de Cameron e Whetten (1983), que consideraram que as empresas alteravam seus estágios por meio de uma sequência predeterminada.

A quantidade de estágios do ciclo de vida organizacional depende do modelo utilizado; alguns modelos apresentam um número maior de estágios, enquanto outros um número menor, sendo que, geralmente, a quantidade de estágios varia de três a dez. A diferença consiste em que os modelos com maior número de estágios dividem o ciclo de vida em estágios específicos, enquanto os modelos menores tendem a condensá-los (Lester e Parnell, 2005).

O modelo de ciclo de vida organizacional desenvolvido por Anthony e Ramesh (1992), que é o aplicado no presente artigo, divide o ciclo de vida organizacional em três estágios: crescimento, maturidade e declínio. No crescimento, as empresas registram alto nível de percentual de investimentos, uma vez que, durante esse estágio, apresentam elevação nas vendas e crescimento rápido. No estágio de maturidade, a empresa muda sua estratégia de crescimento das vendas para o crescimento da rentabilidade. Já no estágio de declínio, as empresas tendem a enfatizar a minimização de custos, por meio da eficiência operacional (Black, 1998).

O modelo é preferível por permitir, conforme observado por Lima et al. (2015), mensurar os estágios por meio de variáveis proxies contábeis (percentual de investimentos, crescimento das vendas e payout dos dividendos) e não contábil (idade da empresa), diferenciando-se dos demais modelos que, para identificar o estágio de ciclo de vida, necessitam coletar dados com base em questionário.

É relevante ressaltar que, diferentemente do ciclo de vida dos seres vivos, o ciclo de vida das organizações não tem seus estágios determinados exclusivamente pelo tempo, por isso as empresas não possuem uma idade exata para mudar de estágio. Logo, nem o tempo nem o tamanho são variáveis que, sozinhas, mensuram a mudança das organizações de um estágio para o outro (Marques, 1994). Por esse motivo, no subitem "Definição do estágio do ciclo de vida" deste artigo, para determinar cada um de seus estágios, adota-se o modelo de mensuração de Anthony e Ramesh (1992).

Artefatos de contabilidade gerencial

Em 1989, a International Federation of Accountants (IFAC) emitiu uma declaração na qual explicitava sua compreensão acerca dos efeitos e do alcance da contabilidade gerencial, bem como os conceitos que são subjacentes a ela (Abdel-Kader e Luther, 2006). Na concepção da IFAC, a contabilidade gerencial pode ser definida como o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações (financeiras e operacionais) usadas pela administração para planejar, avaliar e controlar uma empresa (IFAC, 1998).

Posteriormente, em 1998, a IFAC atualizou a declaração, intitulando-a de International Management Accounting Practice 1 (IMAP 1), documento este elaborado em formato de estrutura conceitual que contém objetivos, tarefas e parâmetros da contabilidade gerencial, assim como sua evolução ao longo do tempo (Grande e Beuren, 2011).

A IMAP 1, em sua segunda seção, Evolution and Change in Management Accounting, descreve que o campo de atividades organizacionais compreendido pela contabilidade gerencial se desenvolveu por meio de quarto estágios distintos, caracterizados por diferentes objetivos (IFAC, 1998). Assim, o primeiro estágio evolutivo, ocorrido no período anterior a 1950, teve foco na determinação de custos e controles financeiros por meio do uso de orçamentos e tecnologias de contabilidade de custos (IFAC, 1998). De acordo com Abdel-Kader e Luther (2006), o objetivo da contabilidade gerencial no primeiro estágio foi, principalmente, a determinação do custo do produto, visto que a tecnologia de produção era relativamente simples, os custos eram identificáveis de forma fácil e as operações, em geral, eram manuais. Aliado a isso, o foco na determinação de custos foi complementado pelo controle orçamentário e financeiro dos processos de produção (Abdel-Kader e Luther, 2006).

O segundo estágio, por sua vez, estendeu-se de 1950 até 1965 e seu foco esteve no fornecimento de informações para o planejamento e controle gerencial, por meio da utilização de tecnologias, como análise de decisão e contabilidade por responsabilidades (IFAC, 1998). Nesse estágio, os controles gerenciais foram orientados, principalmente, para a administração interna e poucos consideravam questões ambientais ou estratégicas, reagindo apenas quando desvios nos planos originais eram identificados (Abdel-Kader e Luther, 2006; Ashton, Hopper e Scapens, 1995).

O terceiro estágio estendeu-se até 1985 e seu foco foi a redução de desperdícios dos recursos utilizados nos processos da empresa, por meio da utilização da análise de processos e tecnologias de gerenciamento de custos (IFAC, 1998). Novas técnicas de gestão e produção foram introduzidas com o propósito de tornar a empresa mais competitiva ante o mercado global. Destaca-se, nesse período, a utilização da robótica e de processos controlados por computador, que trouxeram melhorias na qualidade do produto e, em muitos casos, redução dos custos (Abdel-Kader e Luther, 2006).

Por fim, o quarto estágio evolutivo identificado no IMAP 1, que dura até os dias atuais, tem foco na geração de valor por meio do uso efetivo de recursos, de tecnologias que examinem os direcionadores de valor para o cliente e o acionista, e de inovações organizacionais (IFAC, 1998). Nesse estágio, a utilização de recursos para a criação de valor, o que inclui a informação, é vista como parte integrante do processo de gestão das organizações contemporâneas (Abdel-Kader e Luther, 2006).

Desse modo, a fim de cumprir o objetivo de fornecer informações para o planejamento, avaliação e controle organizacional (IFAC, 1998), a contabilidade gerencial necessita empregar métodos, instrumentos e filosofias de gestão normalmente denominadas de "artefatos" (Borinelli, 2006). Levando-se em conta os quatro estágios evolutivos supramencionados, é possível classificar cada artefato da contabilidade gerencial em um estágio evolutivo específico, de acordo com as características e objetivos de tal artefato.

Soutes e De Zen (2005) propuseram uma classificação inicial para os artefatos da contabilidade gerencial. Em seguida, Soutes (2006) revisou e estendeu a classificação de Soutes e De Zen (2005), segregando os artefatos em três grupos distintos: 1) métodos e sistemas de custeio, 2) métodos de mensuração/avaliação e medidas de desempenho e 3) filosofias e modelos de gestão. E, no que se refere aos estágios evolutivos da contabilidade gerencial propostos pelo IFAC, a autora sugere que os artefatos compreendidos nos dois estágios iniciais sejam denominados de "tradicionais", ao passo que aqueles compreendidos nos estágios finais sejam denominados de "modernos".

A tabela 1 sintetiza alguns artefatos de contabilidade gerencial e sua classificação conforme o estágio evolutivo a que pertencem. Ressalta-se que a classificação dos artefatos em cada estágio considera primordialmente as características e objetivos do artefato, e não sua data de criação. Assim, pode haver artefatos relativamente novos, mas que, em função de seus objetivos, sejam classificáveis nos estágios iniciais de evolução da contabilidade gerencial.

Tabela 1 Artefatos de contabilidade gerencial por estágio evolutivo e classificação 

Fonte: adaptado de Soutes (2006) e Santos, Bennert, Figueiredo e Beuren (2014).

Destaca-se que a lista de artefatos apresentada não é exaustiva, isto é, pode haver outros não contemplados nos estudos de Soutes (2006) e Santos et al. (2014).

A investigação acerca da utilização de artefatos gerenciais pelas empresas tem demonstrado que há pouca utilização daqueles considerados modernos (Sulaiman et al., 2004; Soutes e De Zen, 2005; Teixeira, Gonzaga, Santos e Nossa, 2011; Reis e Teixeira, 2013; Santos et al., 2014). Ressalta-se, entretanto, os resultados dos estudos de Correia et al. (2011) e Valeriano (2012), cujos objetivos foram semelhantes ao deste estudo.

Correia et al. (2011) investigaram qual a relação existente entre os estágios de ciclo de vida organizacional e os instrumentos de gestão adotados por uma amostra de 51 empresas baianas. O modelo de ciclo de vida utilizado foi o de Lester, Parnell e Carraher (2003), e, por meio da aplicação da técnica estatística MANOVA, foi possível identificar relação do estágio do ciclo de vida organizacional com os seguintes artefatos: BSC, ABC, EVA, ABM, VBM, orçamento e planejamento estratégico. Os autores concluíram que há relação entre os estágios do ciclo de vida das organizações e os instrumentos de gestão por elas adotados.

O estudo de Valeriano (2012) teve por objetivo investigar a relação existente entre os estágios de ciclo de vida organizacional e os artefatos da contabilidade gerencial adotados pelas pequenas e médias empresas que mais cresceram no Brasil, no período de 2008 a 2010. O modelo de ciclo de vida utilizado foi o de Lester et al. (2003). Por meio da aplicação de um questionário, em que o autor obteve 37 respostas, foi possível concluir que quatro artefatos, dentre os 12 investigados, apresentaram relação com o estágio do ciclo de vida, sendo eles: custeio ABC, custeio variável, custo-padrão e planejamento estratégico.

Assim, a partir dos achados dos estudos de Correia et al. (2011) e Valeriano (2012) e outras evidências empíricas, em especial as descritas nos estudos de Moores e Yuen (2001), Granlund e Taipaleenmàki (2005)), Frezatti et al. (2010), Lavarda e Pereira (2012) e Beuren et al. (2015), pode-se perceber que há evidências sobre a mudança da contabilidade gerencial em função do estágio de ciclo de vida em que a empresa se encontra. Desse modo, este estudo pretende aprofundar o tema em questão, somando-se ao corpo de literatura já existente sobre o conteúdo.

Tabela 2 Critérios de seleção da amostra 

Critérios de seleção da amostra Quantidade de empresas
População inicial de empresas listadas no setor de consumo cíclico da B3, em 2014 66
Empresas que não possuíam, na base de dados Economática8, todas as informações necessárias para o cálculo das variáveis do ciclo de vida (10)
Amostra para o cálculo do ciclo de vida organizacional 56
Empresas que não evidenciaram, nos relatórios de administração, seus artefatos (12)
Amostra final do estudo para a análise da relação entre os artefatos de contabilidade gerencial e o ciclo de vida organizacional 44

Fonte: elaboração própria.

Procedimentos metodológicos

Para alcançar o objetivo deste estudo, isto é, identificar a relação existente entre os artefatos de contabilidade gerencial das empresas de consumo cíclico listadas na bolsa de valores B3 e o ciclo de vida delas, realizou-se estudo descritivo, elaborado por meio de análise documental com abordagem quali-quantitativa (Raupp e Beuren, 2006). A tabela 2 apresenta os critérios utilizados para a seleção da amostra final do estudo.

Conforme abordado na tabela 2, a população do estudo compreendeu as 66 empresas do setor de consumo cíclico listadas na B3, no ano de 2014. Esse setor abrange os subsetores: comércio; diversos; hotéis e restaurantes; mídia; tecidos, vestuário e calçados; utilidades domésticas; viagem e lazer. A escolha por um determinado setor se originou pela necessidade de que as empresas estivessem inseridas em um mesmo contexto econômico, para que fosse possível proceder-se à classificação de seu estágio de ciclo de vida (Beaver et al., 1989; Anthony e Ramesh, 1992; Black, 1998; Park e Chen, 2006).

Dentre as 66 empresas que compuseram a população inicial do estudo, 10 não possuíam, na base de dados Economática®, todas as informações necessárias para o cálculo das variáveis do ciclo de vida, tais como informações a respeito do patrimônio líquido, do lucro líquido do período ou do pagamento de dividendos.

Dentre as 56 empresas categorizadas conforme sua fase no ciclo de vida, em 12 não foi possível identificar a utilização de artefatos da contabilidade gerencial nos Relatórios de Administração (RAS). Por essa razão, tais empresas foram excluídas da amostra final do estudo, que ficou composto por 44 empresas, as quais foram utilizadas para verificar a relação entre os artefatos de contabilidade gerencial e os estágios de ciclo de vida das organizações.

Para identificar o estágio de ciclo de vida de cada uma das empresas da amostra, utilizaram-se os quintis das proxies percentual de investimentos, o crescimento das vendas, payout dos dividendos e a idade da empresa. Conforme mencionam Lima et al. (2015), é necessário empregar múltiplas variáveis para minimizar o viés de se ter apenas uma variável, o que aumenta a segurança do método. As proxies foram calculadas conforme a tabela 3.

Tabela 3 Cálculo das proxies do modelo de ciclo de vida organizacional 

Fonte: adaptado de Park e Chen (2006).

A identificação das informações necessárias para o cálculo de cada uma das proxies contábeis do estudo (investimento em bens de capital, patrimônio líquido, vendas líquidas, dividendos pagos e lucro líquido) foi realizada por meio do banco de dados Economática®, tomando-se por base o ano de 2014. Para obter a data de fundação das empresas, analisaram-se os dados cadastrais do relatório de referência delas, os quais constavam no sítio eletrônico da B3. A coleta foi realizada em novembro de 2015, sendo tais informações tabuladas em planilha eletrônica para se realizar o cálculo das variáveis.

A tabela 4 apresenta como as empresas foram classificadas nos estágios do ciclo de vida por meio dos quintis das proxies.

Tabela 4 Classificação das empresas por meio dos quintis 

Quintil da empresa Descrição do ciclo de vida
IE CV PI PD
0% - 20% 5 1 1 5 (1)*
20% - 40% 4 2 2 4 (2)*
40% - 60% 3 3 3 3
60% - 80% 2 4 4 3
80% - 100% 1 5 5 3

* Se a soma dos escores para a IE, CV, E PI é inferior a 7,5 e o PD é o (segundo) quintil mais baixo, atribui-se os números 1 e 2 como a pontuação PD para o estágio de declínio. Fonte: adaptado de Park e Chen (2006) e Lima et al. (2015).

O somatório dos escores dos quintis indica a fase do ciclo de vida organizacional da empresa. A empresa será classificada em fase de crescimento quando apresentar o somatório dos escores entre 16 e 20. Quando o somatório estiver entre 9 e 15, a empresa será classificada no estágio de maturidade, e, se este estiver entre 4 e 8, indica que ela está em fase de declínio (Lima et al, 2015).

Quanto aos estágios do ciclo de vida, após a coleta e tabulação dos dados, procedeu-se à classificação de cada empresa nos estágios do modelo utilizado, conforme procedimento descrito anteriormente. Nessa etapa, utilizou-se, principalmente, da estatística descritiva, por meio do cálculo de frequências e medidas separatrizes.

Em seguida, procedeu-se à coleta dos dados que indicam o uso de artefatos de contabilidade gerencial. Para tanto, efetuou-se a análise de conteúdo dos relatórios de administração das empresas do setor de consumo cíclico do ano de 2014. A análise de conteúdo compreende um conjunto de técnicas que visa, com base em procedimentos sistemáticos e objetivos, à descrição do conteúdo das mensagens de um texto com a finalidade de se efetuarem deduções lógicas e justificadas a respeito da origem de tais mensagens (Bardin, 1979). Desse modo, os relatórios de administração foram lidos na íntegra, por um especialista em contabilidade, a fim de se identificarem trechos que remetessem à utilização de algum artefato da contabilidade gerencial. Inicialmente, buscou-se pelo nome do artefato e por sinônimos do seu nome. Logo, verificou-se a existência de trechos que remetessem ao uso dos instrumentos de contabilidade gerencial, mas que não os mencionassem diretamente. Após a leitura de todos os ras e a tabulação dos dados referentes aos artefatos, uma segunda leitura foi realizada por outro especialista, com o intuito de reduzir a subjetividade da interpretação.

Na sequência, aplicou-se o modelo de análise multicritério Topsis, com o intuito de determinar se a empresa possuía maior aderência aos artefatos tradicionais ou aos artefatos modernos. Enfatiza-se que o modelo Topsis escolhe a alternativa que esteja mais próxima possível da solução ideal positiva ao mesmo tempo que o mais distante possível da solução ideal negativa (Tzeng e Huang, 2011). Logo, as empresas que apresentaram maior pontuação Topsis no grupo de artefatos tradicionais foram classificadas como "tradicionais", enquanto aquelas que apresentaram maior pontuação Topsis no grupo de artefatos modernos foram classificadas como "modernas".

Por fim, para relacionar os estágios do ciclo de vida com os artefatos identificados, utilizou-se a análise de correspondências (Anacor) no software SPSS®. De acordo com Fávero, Belfiore, Silva e Chan (2009), "a Anacor é uma técnica que exibe as associações entre um conjunto de variáveis categóricas não métricas em um mapa perceptual, permitindo desta maneira, um exame visual de qualquer padrão ou estrutura de dados" (p. 272). Desse modo, a variável de artefatos, composta por duas categorias (tradicionais e modernas), foi associada à variável ciclo de vida, composta por três categorias (uma para cada estágio do ciclo de vida organizacional).

Análise dos resultados

A seguir, apresenta-se a análise dos resultados da pesquisa. Inicialmente, são abordados os estágios do ciclo de vida em que as empresas da amostra foram classificadas, conforme modelo de Anthony e Ramesh (1992). Em seguida, são apresentados os artefatos de contabilidade gerencial identificados nos relatórios de administração. Por fim, é apresentada a relação entre os artefatos identificados e os estágios do ciclo de vida.

Definição do estágio do ciclo de vida

Após realizados os cálculos das proxies das empresas, os quintis foram determinados por meio do software Excel. Os intervalos de classe dos quintis para a classificação das empresas nos estágios de ciclo de vida são apresentados na tabela 5.

Tabela 5 Intervalos de classe dos quintis 

* Se a soma dos escores para a IE, CV, e PI é inferior a 7,5, e PD é o quintil mais baixo (segundo), em seguida, atribui-se os números 1 e 2 como a pontuação PD para o estágio de declínio.

Fonte: elaboração própria.

Por meio da categorização das empresas, realizada com base no intervalo de classes dos quintis apresentados na tabela 5, realizou-se o somatório dos escores dos quintis das quatro variáveis proxies, em cada uma das 56 empresas da amostra, para determinar em qual estágio elas se enquadravam. A tabela 6 evidencia a quantidade de empresas classificadas em cada um dos estágios do ciclo de vida.

Como pode ser observado na tabela 6, o estágio de ciclo de vida que apresentou maior quantidade de empresas foi o de maturidade com 33 empresas (58,9%). Tal resultado é semelhante ao encontrado por Park e Chen (2006) que evidenciaram, em sua amostra, que o maior percentual de empresas estava no estágio de maturidade. O segundo estágio que mais apresentou quantidade de empresas foi o de crescimento, com 23,2% das empresas da amostra total do estudo. Já o estágio que apresentou menor quantidade de empresas foi o de declínio, o qual representou 17,9% da amostra. Tais resultados diferem do evidenciado por Park e Chen (2006), os quais apresentaram menor quantidade de empresas no estágio de crescimento, e não no de declínio, como identificado neste estudo.

Tabela 6 Quantidade de empresas por estágio do ciclo de vida 

Estágio do ciclo de vida Categorização Frequência absoluta Frequência relativa
Crescimento 1 13 23,2%
Maturidade 2 33 58,9%
Declínio 3 10 17,9%
Total 56 100%

Fonte: elaboração própria.

Utilização dos artefatos de contabilidade gerencial

Com o intuito de identificar os artefatos de contabilidade gerencial que as empresas do setor de consumo cíclico utilizam, realizou-se a leitura dos relatórios de administração a fim de, por meio da análise de conteúdo, identificar trechos que remetessem de forma explícita ou implícita a um artefato, fosse ele um método de custeio, de mensuração, fosse de avaliação de desempenho, uma filosofia ou modelo de gestão.

Por meio da análise dos RAS, pôde-se perceber que a estrutura de divulgação adotada pelas empresas muito se assemelha. Em geral, iniciam com a contextualização do setor econômico, passam para a análise de indicadores econômico-financeiros e, por fim, apresentam informações sobre seu desempenho no mercado de capitais, tais como a cotação das ações e o volume de negociação.

Notou-se ainda que os relatórios analisados apresentaram cunho preponderantemente financeiro com predominância de informações que remetiam ao primeiro estágio de desenvolvimento da contabilidade gerencial, ou seja, essencialmente pautadas sobre o controle financeiro. Desse modo, observou-se ênfase na apresentação dos resultados do período, destacando-se as principais linhas da demonstração de resultado do exercício, as principais variações ocorridas em relação ao período anterior e os motivos que levaram a tais variações.

Assim, constatou-se que o principal artefato utilizado pelas empresas é o EBITDA (por sua sigla em inglês, em tradução direta "lucros antes de juros, impostos, depreciação e amortização"), sendo mencionado em 88,6% dos relatórios analisados. Na tabela 7, são apresentados os artefatos identificados, o estágio evolutivo conforme o IMAP 1, a classificação, a frequência absoluta e o percentual em relação ao total de relatórios analisados.

Tabela 7 Artefatos identificados nos relatórios de administração, em ordem de frequência 

Artefato Estágio Classificação Frequência absoluta Percentual
EBITDA Tradicional 39 88,6%
Planejamento estratégico Moderno 14 31,8%
Indicadores de retorno Tradicional 8 18,2%
Orçamento Tradicional 8 18,2%
Valor presente Tradicional 7 15,9%
Gestão de riscos Moderno 6 13,6%
Análise custo-volume-lucro Tradicional 5 11,4%
JIT Moderno 4 9,1%
Kaizen Moderno 4 9,1%
Definição estratégica Moderno 4 9,1%
Gestão baseada em valor (vbm) Moderno 3 6,8%
Benchmarking Moderno 2 4,5%
BSC Moderno 2 4,5%
Gestão da cadeia de suprimentos Moderno 2 4,5%
Preço de transferência Tradicional 1 2,3%
Moeda constante Tradicional 1 2,3%
Simulação Moderno 1 2,3%
Ciclo de vida do produto Moderno 1 2,3%

Fonte: elaboração própria.

Em segundo lugar, apresenta-se o planejamento estratégico, artefato do terceiro estágio evolutivo da contabilidade gerencial e, por consequência, classificado como moderno, presente em 31,8% dos documentos analisados. Ressalta-se que a identificação desse artefato, assim como de alguns outros, exigiu maior interpretação do conteúdo presente nos relatórios. Para tal, foram considerados trechos semelhantes a "estamos crescendo em linha com nosso planejamento de longo prazo e ganhando participação de mercado em todas as praças em que atuamos" (Anima, 2014, p. 2, grifo nosso).

O terceiro artefato mais presente nos documentos analisados foi o indicador de retorno, presente em 18,2% dos relatórios. Dentre os indicadores de retorno identificados, encontraram-se o retorno sobre o investimento (ROI), retorno sobre o capital investido (ROIC) e o retorno sobre o patrimônio líquido (ROE). Esses indicadores enquadram-se como artefatos do primeiro estágio evolutivo, o que demonstra a predominância de artefatos tradicionais sobre modernos.

O quarto e o quinto artefatos mais utilizados foram o orçamento e o valor presente, com frequência de 18,2% e 15,9%, respectivamente. Outro artefato utilizado pelas organizações investigadas e que normalmente não é considerado em pesquisas anteriores sobre o tema é a gestão de riscos. Tal artefato, embora tenha recebido maior atenção a partir de meados de 1990, foi caracterizado no presente estudo como característico do terceiro estágio evolutivo da contabilidade gerencial, pois auxilia a organização a reduzir incertezas e evitar resultados indesejáveis (Berry e Phillips, 1998), o que ajuda a minimizar desperdícios de recursos. Constatou-se que 13,6% das empresas analisadas divulgaram a utilização de práticas de gestão de riscos, o que leva esse artefato a ocupar o sexto lugar em nível de divulgação.

A análise custo-volume-lucro apresentou-se como o sétimo artefato mais divulgado, presente em 11,4% das empresas. Sua identificação ocorreu mediante trechos como: "em relação aos resultados, a Companhia ainda não alcançou os volumes (objetivos) mínimos necessários para o seu ponto de equilíbrio dos negócios" (Buettner, 2014, p. 3, grifo nosso). Ou ainda: "estes novos formatos apresentam maiores potenciais de retorno (TIR) sobre o investimento e maiores margens de contribuição por metro quadrado de área de venda" (Guararapes, 2014, p. 2, grifo nosso).

Os demais artefatos identificados e listados na tabela 7 apresentaram frequência relativamente baixa, todos evidenciados em menos de 10% dos relatórios. É o caso do JIT e do Kaizen, ambos presentes em 9,1°% dos ras. Novamente, a identificação de tais artefatos foi subjetiva e pautou-se na interpretação de trechos como este, retirado do RA da empresa Cedro (2014): "como resposta ao quadro adverso, ao longo de 2014 a Cedro se viu obrigada a adotar uma política de redução de custos e adequação da produção à demanda a partir do segundo semestre e, de maneira mais acentuada, nos dois últimos meses do ano" (p. 1). O trecho destacado remete a uma adequação da empresa à filosofia JIT.

Já o Kaizen pôde ser identificado em discursos que se assemelharam a: "durante o ano de 2014 a Companhia manteve o foco no controle e na qualidade, continuando o processo de melhoria das suas operações" (Sauipe, 2014, p. 1, grifo nosso).

Outros artefatos identificados na análise de conteúdo dos relatórios de administração foram: definição estratégica (9,1%), VBM (6,8%), benchmarking (4,5%), BSC (4,5%), gestão da cadeia de suprimentos (4,5%), preço de transferência (2,3%), moeda constante (2,3%), simulação (2,3%) e ciclo de vida do produto (2,3%).

Após a identificação dos artefatos, aplicou-se a técnica Topsis, com o intuito de verificar se a empresa estava mais aderente aos artefatos tradicionais ou aos artefatos modernos. Assim, primeiramente, calculou-se o Topsis para os artefatos tradicionais, o que gerou um "grau de utilização de artefatos tradicionais" e, em seguida, calculou-se o Topsis para os artefatos modernos, que resultou em um "grau de utilização de artefatos modernos". Considerandose o grau calculado, as empresas foram classificadas como tradicionais ou modernas, sendo essa classificação realizada na categoria em que a empresa apresentou o maior grau. Por fim, esse procedimento resultou em 35 empresas com maior utilização de artefatos tradicionais e 9 empresas com maior utilização de artefatos modernos.

Relação entre o estágio de ciclo de vida e os artefatos utilizados

Para verificar a relação entre os estágios do ciclo de vida organizacional e os artefatos da contabilidade gerencial, utilizou-se a Anacor, visto que as duas variáveis da pesquisa eram categóricas. A aplicação da Anacor gerou um mapa perceptual, apresentado na figura 1.

Fonte: elaboração própria.

Figura 1 Mapa perceptual. 

Na figura 1, percebe-se que há proximidade entre as categorias da variável "ciclo de vida organizacional" com as categorias da variável "artefatos", o que gera dois agrupamentos distintos e revela a relação existente entre tais variáveis. Nota-se que um dos agrupamentos, formado no mapa perceptual, refere-se à aproximação da categoria "crescimento" com a categoria "modernos", o que indica que há uma correspondência entre a utilização de artefatos modernos e as empresas que se encontram em fase de crescimento, do modelo de Anthony e Ramesh (1992).

Além disso, percebe-se uma proximidade entre as categorias "maturidade" e "tradicionais", o que denota que as empresas que se encontram no estágio de maturidade do ciclo de vida possuem maior aderência aos artefatos tradicionais. Conforme afirma Black (1998), na fase de maturidade, há ênfase estratégica no crescimento da rentabilidade; logo, supõe-se que a empresa priorizará artefatos que reflitam a rentabilidade, como o roi, o EBITDA e o ROE, caracterizados como artefatos tradicionais. Desse modo, os achados aqui encontrados convergem ao que preconiza a literatura de ciclo de vida organizacional.

Destaca-se que a categoria "declínio" não apresentou proximidade com nenhuma categoria da variável "artefatos". Esse resultado não está alinhado com as características das empresas em fase de declínio estabelecidas por Black (1998), que tendem a enfatizar a minimização de custos por meio da eficiência operacional. Dessa maneira, esperava-se que as empresas desse estágio do ciclo de vida tivessem proximidade com os artefatos modernos, em especial com aqueles do terceiro estágio evolutivo, que se referem justamente a instrumentos para controle de perdas e redução de desperdícios operacionais. Porém, a partir de outra perspectiva, os achados aqui encontrados convergem ao que preconizam Miller e Friesen (1984): empresas em fase de declínio reduzem os instrumentos de controle, regredindo para soluções simples e menos sofisticadas para enfrentar problemas graves.

Considerando os resultados obtidos, observa-se que há relação entre a utilização de artefatos tradicionais e modernos da contabilidade gerencial e o estágio de ciclo de vida organizacional em que a empresa se encontra, visto que houve nítido agrupamento entre as categorias das duas variáveis analisadas. Esse resultado está em consonância com evidências empíricas anteriores (Moores e Yuen, 2001; Granlund e Taipaleenmàki, 2005; Frezatti et al., 2010; Correia et al., 2011; Lavarda e Pereira, 2012; Valeriano, 2012; Beuren et al., 2015) e confirma que a contabilidade gerencial sofre alterações em função do estágio de ciclo de vida da empresa.

Em comparação aos estudos de Correia et al. (2011) e Valeriano (2012), que também investigaram a associação entre os artefatos da contabilidade gerencial e os estágios de ciclo de vida organizacional, este estudo diferencia-se não apenas no modelo de ciclo de vida utilizado, mas também na coleta e tratamento dos dados, bem como nos resultados encontrados, conforme observa-se no tabela 8.

Tabela 8 Comparativo com estudos anteriores 

Fonte: elaboração própria.

Conforme evidenciado no tabela 8 o atual estudo diferencia-se dos anteriores no que tange ao modelo de ciclo de vida utilizado e à fonte de coleta de dados, pois se utilizaram dados contábeis e públicos na determinação do estágio de ciclo de vida. Além disso, este estudo agrupou os métodos de gestão em estágios, abordagem não adotada nas pesquisas de Correia et al. (2011) e de Valeriano (2012).

Entretanto, há de se destacar que os resultados foram controversos com a literatura, no que diz respeito à sofisticação da contabilidade gerencial, conforme a empresa evolui no ciclo de vida, levando-se em consideração os dois primeiros estágios (crescimento e maturidade). Assim, esperava-se que, ao evoluir do estágio de crescimento para o estágio de maturidade, a empresa passasse a adotar artefatos sofisticados e, por consequência, aqueles nominados como "modernos", porém os dados evidenciaram o inverso, ou seja, maior utilização de artefatos tradicionais por empresas no estágio da maturidade e maior utilização de artefatos modernos por empresas no estágio de crescimento.

Esse resultado pode estar associado às características da fase de maturidade do modelo de ciclo de vida utilizado apontadas por Black (1998), fase em que as empresas tendem a dar ênfase estratégica ao crescimento da rentabilidade, o que justifica a adoção de artefatos tradicionais, tais como o EBITDA, o ROI e o ROE.

Considerações finais

O estudo objetivou relacionar os artefatos de contabilidade gerencial empregados pelas empresas do setor de consumo cíclico e seus respectivos estágios de ciclo de vida. Por meio do modelo desenvolvido por Anthony e Ramesh (1992), que considera o ciclo de vida organizacional em três estágios - crescimento, maturidade e declínio -, verificou-se que o estágio com maior quantidade de empresas, no setor de consumo cíclico brasileiro, foi o de maturidade, o qual representou 58,9% da amostra do estudo. Já em relação aos artefatos de contabilidade gerencial, constatou-se que o EBITDA foi o artefato evidenciado com maior frequência nos relatórios analisados (88,6%), seguido pelo planejamento estratégico (31,8%).

A Anacor indicou que as empresas, no estágio do ciclo de vida denominado de "crescimento", possuem maior aderência aos artefatos modernos e que as empresas do estágio "maturidade" possuem maior utilização de artefatos do tipo tradicionais. Por sua vez, as empresas classificadas como em estágio de "declínio" não apresentaram proximidade com nenhum dos grupos de artefatos analisados.

Esses resultados, em certa medida, divergem do que preconiza a literatura do ciclo de vida organizacional quanto à sofisticação da contabilidade gerencial (Miller e Friesen, 1984). Desse modo, conforme evidências da literatura, esperava-se que empresas em estágio de crescimento apresentassem maior utilização de artefatos tradicionais e empresa em estágio de maturidade ou declínio apresentassem maior utilização de artefatos modernos. Entretanto, os resultados não seguiram tal tendência.

Porém, a ausência de associação entre o estágio de declínio e os artefatos de contabilidade gerencial está em consonância com os achados de Miller e Friesen (1984), em que as empresas desse estágio do ciclo de vida tendem a declinar a utilização de instrumentos sofisticados, adotando soluções simples ante problemas mais graves.

Conclui-se, assim, que existe uma relação entre a utilização de artefatos tradicionais e modernos da contabilidade gerencial e o estágio de ciclo de vida organizacional em que a empresa se encontra, uma vez que houve agrupamento entre as categorias das duas variáveis analisadas.

Esta pesquisa, apesar de suas contribuições para a literatura referentes aos modelos de ciclo de vida organizacional e aos artefatos de contabilidade gerencial, apresenta limitações. Uma delas refere-se à exclusão de 10 empresas por não possuírem, na base de dados, as informações necessárias para o cálculo das variáveis do modelo e 12 por não apresentarem seus artefatos no relatório de administração, o que pode vir a impactar os achados da pesquisa. Além disso, a evidenciação não permite afirmar que não existam outros artefatos que são utilizados, pois a base de análise é o que a empresa divulga, embora evite o viés de subjetividade do respondente.

Para futuras pesquisas, recomenda-se a utilização de outros modelos de ciclo de vida organizacional que não foram utilizados neste estudo, para verificar se tais achados são semelhantes aos encontrados na presente pesquisa. Também sugere-se verificar tal relação em outros setores significativos, para ampliar a literatura e comparar os achados com o presente estudo.

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1Foram conservadas as siglas em inglês.

CITACIÓN: Silva, M. Z., Marques, L., & Cecon, B. (2020). Relação entre os artefatos de contabilidade gerencial e o ciclo de vida organizacional de empresas do setor de consumo cíclico. Innovar, 30(76), 105-118. https://doi.org/10.15446/innovar.v30n76.85216

CLASIFICACIÓN JEL: M49; L25; M19.

Declaração de conflito de interesses Os autores não manifestam conflitos de interesses institucionais ou pessoais.

Recebido: 09 de Fevereiro de 2018; Aceito: 24 de Maio de 2019

DIRECCIÓN DE CORRESPONDENCIA: Marcia Zanievicz da Silva, Rua Antônio da Veiga, 140, Sala d-202. Bairro Victor Konder, Blumenau, Brasil. CEP 89030-903.

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