Las perspectivas críticas y la contabilidad en clave heterodoxa

Cuando ^{Foucault (2018)} responde la pregunta "¿qué es la crítica?", indica que se trata del arte de no ser gobernado e invita a tener una actitud/voluntad de pensar y decidir que esté libre de dominaciones. En la academia, la crítica debe entenderse como transformación y revolución de las ideas. En el plano organizacional, la crítica pretende mostrar la opresión laboral y la racionalización del poder (^{Knights, 2002}) entre las diversas formas de control organizacional.

Desde su genealogía, la investigación crítica en contabilidad (^{Baker, 2011}) ha tenido una dinámica interdisciplinar que recoge las reflexiones epistémicas de escuelas de pensamiento crítico-social y organizacional, que no encuentran en las corrientes ortodoxas -de fundamentación cartesiana y utilitarista- una explicación coherente y comprensible de la realidad social (^{Gómez-Villegas, 2004}). Esta perspectiva ha estado influenciada fuertemente por la Escuela de Frankfurt y plantea preguntas sobre las conexiones entre los intereses socioeconómicos, las relaciones de poder y las redes institucionalizadas, así como la transformación de las prácticas y las regulaciones contables, buscando una contabilidad que devele los desequilibrios y no que fortalezca las desigualdades.

Si bien existen diferentes conceptos de crítica, el propósito general de la investigación crítica es resistir al poder dominante de los actores y las instituciones (^{Chua, 2019}). El pensamiento crítico debe desenmascarar la esencia social para buscar la emancipación, transformar las instituciones concretas (^{Laughlin, 1987}) y cambiar las desigualdades estructurales (^{Larrinaga, 1999}). A su vez, estas perspectivas críticas de la realidad también deben permitir análisis situados en espacio y en tiempo que amplíen la comprensión y la conversación de los conocimientos más allá de lo pos-colonial, descolonizando los saberes y decolonizando el pensamiento (^{Castro-Gómez, 2011}; ^{Dussel, 2015}; ^{Santos, 2018}). ^{Cooper (2018)} invitó a este propósito buscando una comunidad más impactante e inclusiva y, de hecho, actualmente el campo contable ya está desafiando sus características coloniales (^{Sauerbronn et al., 2021}).

La clave heterodoxa de estas reflexiones indica que no se puede negar que la contabilidad tiene una especie de mística para cartografiar los procesos de construcción, acumulación y transformación de capital en las organizaciones (planificación, reconocimiento, medición, valoración, control, consolidación, revelación y representación de la realidad), ayudando a múltiples organizaciones a desarrollar y hacer económicamente sostenible su objeto social, pero tampoco se puede ocultar que muchas de las prácticas del saber contable disfrazan procesos de segregación laboral, vigilancia y control panóptico de los trabajadores, extracción de plusvalía, racionalización del tiempo y ter-cerización global a partir de los diseños y discursos de sus métricas, cálculos, sistemas y operaciones.

La contabilidad actúa, interactúa y tiene el potencial de transformar las prácticas socioorganizacionales que moldean y les otorgan sentido a múltiples relaciones socioeconómicas. En las prácticas, las técnicas y los sistemas contables determinan lo que existe o no existe para la realidad económica, lo que se muestra, oculta o excluye para la valoración financiera y lo que se debe articular en el encadenamiento productivo de la gestión, lo cual potencia el poder constitutivo de la contabilidad (^{Ariza-Buenaventura, 2007}; ^{Carrasco & Larrinaga, 1996}) y legitima las decisiones organizacionales.

De esta manera, se puede comprender que a diferencia de la concepción ortodoxa de la contabilidad como técnica registral pasiva o un sistema valorativo objetivo, como concepciones propias de la racionalidad instrumental del capital (^{Cruz-Kronfly & Rojas, 2008}), la contabilidad es un saber científico en construcción, con bases epistémicas multiparadigmáticas sin condensar, que la pueden ubicar como una disciplina académica (^{Gómez-Villegas, 2011}), un saber social (^{Arias & Cano, 2020}; ^{Sarmiento, 2008}) o una práctica social e institucional (^{Hopwood & Miller, 1994}; ^{Potter, 2005}), que opera con una infraestructura de cálculo, tecnologías y discursos (^{Gómez-Villegas, 2019}), para desarrollar los procesos de control de la riqueza, representación de la realidad socioeconómica y rendición de cuentas (^{Arias & Cano, 2018}). Estas concepciones manifiestan otras dimensiones del saber contable y muestran su rol métrico, simbólico e institucional para aportar a la construcción social de la realidad; así, es pertinente pensar que la contabilidad participa como artefacto valorativo, intermediario, representador, comunicador y legitimante de los procesos democráticos, de equilibrio social, de protección natural y de distribución de la riqueza.

Contabilidad de gestión y los sistemas de costos

El desarrollo de la contabilidad de gestión está directamente ligado a los procesos de control, gestión y gobernanza de las organizaciones, siendo los procesos de industrialización los que generaron prácticas de cálculo más sofisticadas sobre la transformación del valor como los sistemas de costos. La contabilidad de gestión es la encargada de "medir, analizar y preparar información con el objetivo de controlar y racionalizar los recursos consumidos, facilitando la planeación, el control, el proceso decisional y la obtención de los resultados económicos esperados" (^{Duque & Osorio, 2013}, p. 27).

Los sistemas de costos se entienden como "el conjunto de normas contables, técnicas y procedimientos de acumulación de datos de costos con el objetivo de determinar el costo unitario, planear producción y tomar decisiones" (^{Sinisterra & Rincón, 2017}). Como dispositivos centrales en los procesos de control de la contabilidad de gestión, versan su estructura en nociones del costo como "el sacrificio de recursos para lograr un objetivo" (^{Bhimani et al., 2008}, p. 38). La forma de operar de los sistemas de costos es a través de la medición de la acumulación, la cual abarca i) identificar los costos acumulados hasta un objeto de costo y ii) asignar costos acumulados a un objeto de costo (^{Bhimani et al., 2008}). Estos procedimientos implican la posibilidad de utilizar costos reales, costos históricos, costos estimados o costos presupuestados. Normalmente, estos sistemas y procesos de costeo son ideados para lograr un mayor control operacional desde una perspectiva táctica (^{Roslender, 2017}).

A partir de la masificación de la producción, la inserción de máquinas y dispositivos electrónicos a las organizaciones modernas, la contabilidad generó soluciones para la medición de la eficiencia, la utilidad y el valor. La mayoría de estos sistemas concibieron las organizaciones como la articulación de fuerzas productivas que debían ser altamente sincronizadas, generando resultados eficientes susceptibles de control permanente; de allí nacieron métodos de costeo tradicional como el sistema por órdenes de producción y por procesos, y posteriormente, con la especialización técnica de la contabilidad y el liderazgo de empresas japonesas y estadounidenses, se insertaron métodos como el sistema estándar y el costeo basado en actividades (ABC), mostrando mayores niveles de precisión a partir de racionamientos heurísticos y de seguimiento milimétrico del trabajo.

Estos dispositivos de control han estado acompañados de otras prácticas de contabilidad de gestión como los presupuestos, el forecast, los indicadores de gestión, entre otros. Históricamente, los sistemas de costeo han buscado minimizar costos y maximizar utilidades como objetivo financiero básico, cuestionando el despilfarro y buscando la eficiencia, sin importar el alcance o si se trataba de recursos humanos, financieros o materiales (^{Miller & O'Leary, 1987}). En igual perspectiva, los presupuestos o los costos estándar como prácticas de contabilidad de gestión se instauraron en las empresas "con el ánimo de gobernar la vida de los hombres (obreros, empleados, directivos y gerentes); dicho en otras palabras, de dirigir sus conductas y sus acciones hacia la eficiencia por medio de normas de comportamiento y estándares de eficiencia" (^{Flor, 2013}, p. 136).

La alta dirección organizacional estructura dispositivos métricos y de control para garantizar niveles de eficiencia a partir de costos unitarios reducidos que aumenten las ganancias. No obstante, la contabilidad de gestión no son solo costos; ^{Roslender (2017)} ha mostrado las diferencias semánticas y técnicas de este saber, siendo los costos una forma microorganizacional de las prácticas de contabilidad de gestión.

Los sistemas de costos no están reglamentados y permiten laxitud en su praxis, es decir, permiten desplegar la creatividad, la estrategia, la innovación y la táctica en los procesos de valoración y de control de los productos y los servicios. Las estructuras de costos son esencialmente el reflejo del pensamiento sistemático adaptado a la valoración micro y macro de los procesos productivos que visualiza a la organización como una articulación de unidades generadoras de lucro. Así, los sistemas de costos identifican los procesos y fines de la producción; captan información financiera y productiva dispersa; miden y controlan el desempeño, y aglutinan el valor económico de la producción en centros de costos que permiten dominar la individualidad del producto, la producción a escala y la racionalización de las decisiones. Entre los más importantes sistemas de costos existentes, se destacan:

Escuelas de pensamiento en contabilidad de gestión

Para ^{Roslender (2017)} hay cuatro perspectivas sociológicas de investigación en contabilidad de gestión: i) inte-raccionista, ii) del proceso de trabajo, iii) de la teoría crítica y iv) foucaultiana. Por su parte, ^{Baxter y Chua (2003)} identifican siete perspectivas de alternativas de investigación en esta área: i) diseño no racional, ii) naturalista, iii) alternativa radical, iv) teoría institucional, v) teoría de la estructuración, vi) un enfoque foucaultiano y vii) un enfoque latouriano. Estas clasificaciones por escuelas de pensamiento tienen matices epistémicos diferenciados y procesos de investigación casuísticos distintos; no obstante, permiten entrever la riqueza plural que existe en la investigación en contabilidad de gestión, cuya referencia a los sistemas de costos como dispositivos centrales en la modelación eficientista de las organizaciones es recurrente. Este trabajo se ampara en contribuciones de varias de las perspectivas anteriores, aunque tiene mayor soporte en la teoría crítica y el enfoque foucaultiano.

De esta manera, las organizaciones como epicentros de los usos de la contabilidad de gestión y los sistemas de costos permiten identificar dos macroformas de pensamiento: i) perspectivas ortodoxas centradas en la eficiencia, y ii) perspectivas alternativas que develan los sistemas de control y gobernanza buscando transformación.

Escuelas ortodoxas y tendencias actuales del management accounting

El mainstream de la contabilidad de gestión, los sistemas de costos y de presupuestos, el control de gestión y la dinámica del controller organizacional pueden explicarse desde el rol del contador de gestión (^{Goretzki & Strauss, 2018}).

Las necesidades de las organizaciones productivas ubican al contador de gestión en un rol estratégico de asesor gerencial que, sin eliminar sus dispositivos técnicos, buscan superar las actividades rudimentarias de métodos, tiempos y valoraciones básicas de costos de otrora, para avanzar hacia la producción de informes predictivos, simulaciones productivas, cálculos por escenarios y distribuciones de valor que se manifiestan a través de las decisiones. Ese posicionamiento estratégico es el núcleo del direcciona-miento organizacional y de información sensible que permite el avance o negación de regímenes de poder. Explorar y analizar esta dimensión del contador es menester para decodificar las prácticas de gestión.

Las escuelas ortodoxas identifican en los sistemas de costos la solución endógena al cálculo del valor y presentan al pensamiento estratégico managerial como la cúspide de la práctica contable. Estas escuelas no ahondan en los referentes teórico-conceptuales, sino que se concentran en la aplicación de técnicas e instrumentos de medición. Anclada en la concepción anacrónica de la fábrica industrial, esta perspectiva identifica, mide y controla elementos clásicos como la materia prima, mano de obra directa, costos indirectos de fabricación y servicios de terceros. Los procesos de costeo captan las erogaciones financieras asociadas a un producto, servicio o proceso productivo, para determinar y controlar sus niveles de operación y eficiencia. Posteriormente, se concentran en distribuir costos indirectos e insertar sus valoraciones a la contabilidad financiera para presentar datos económicamente útiles en la toma de decisiones estratégicas. Un apunte importante es que los sistemas de costeo han evolucionado en rigurosidad métrica, pero no en su comprensión de nuevas formas organizacionales, petrificando el campo del saber.

Con el transcurrir sociohistórico y la evidencia de los aportes de los sistemas de costos al desarrollo organizacional, la contabilidad extendió de manera significativa su dominio, insertando al individuo en una red de prácticas de cálculo que buscan no solo la gestión operativa, sino la eficiencia (^{Miller & O'Leary, 1987}). En su desarrollo cotidiano, es común la utilización de documentos específicos como órdenes de compra, valoración de tiempos, requisiciones, hojas de costos, informes de consumo de materias primas, tarjetas de proyectos, planillas de pago, flujos de datos, verificaciones de calidad o mantenimiento o ejecución presupuestal en la recolección de información. Estas microacciones organizacionales están ancladas al logro de los objetivos de los sistemas de costos, que buscan, aparentemente de manera inofensiva y neutral, determinar el costo unitario, brindar datos para planear operaciones y el control de manufactura, aportar al presupuesto y brindar racionalidad en la toma de decisiones (^{Sinisterra & Rincón, 2017}). La determinación de costos fijos y variables, cálculos de puntos de equilibrio, análisis de capacidad, márgenes de contribución y simulaciones de procesos son aditivos de los sistemas de costos para avanzar en su valoración de costos de producción, inventarios y costos de ventas. Si bien cada elemento es un instrumento de medición aislado, hacen parte de una escuela de pensamiento en contabilidad de gestión direccionada a la producción de lucro y el control taxativo de procesos.

Actualmente, el debate sobre los sistemas y las prácticas de costeo no está en los procesos de cálculo, que han sido estudiados por décadas y en diversas latitudes, sino que se concentran en la gestión masiva de datos y los desarrollos cibernéticos. Las tecnologías emergentes en los sistemas de gestión y contabilidad (^{Dávila, 2019}), el big data, el business intelligence y el business analytics aplicados a los sistemas de costeo, la inteligencia artificial y la explosión de la revolución 4.0 y 5.0 son tópicos actuales en el campo que interesan a gran parte de los investigadores ortodoxos. El auge de la Internet, las tecnologías móviles y las herramientas de la economía digital generan una profundidad, amplitud y variedad de datos que deben ser pensados en las aplicaciones e investigación en contabilidad de gestión (^{Bhimani, 2020}). El sistema capitalista se ha beneficiado de las perspectivas ortodoxas de la contabilidad de gestión, dando cuenta de la transformación y acumulación del capital aún en campos como lo ambiental, lo cultural o lo social.

Escuelas alternativas y críticas del management accounting

Para las perspectivas alternativas del management accounting y fundamentalmente su vertiente crítica, esta rama del saber no es neutral y se erige como una forma de gobernanza que, según ^{Jones y Dugdale (2001)}, opera en el nivel macro -en lo social, político y económico-, así como en lo micro -en las organizaciones-: "Abarca una dimensión económica (cálculo de la producción, distribución y consumo de valor), una dimensión política (regulación y rendición de cuentas) y una dimensión ideológica (formas de reflexividad contable)" (Jones & Dugdale, 2001, p. 58).

La comprensión de la teoría del valor y el control del trabajo en la teoría marxista cimentó las bases de la contabilidad de gestión, a pesar de que no se le ha dado el suficiente reconocimiento (^{Most, 1963}; ^{Bryer, 2017}). Esto implica que, en una perspectiva comprensiva weberiana, los instrumentos de control y de valoración de los sistemas y dispositivos de costos han estado anclados en las denuncias y alienaciones de explotación laboral de los trabajadores en las fábricas y en las formas de autoexplotación moderna (^{Han, 2014}). La contabilidad de gestión no es ecuánime, ya que responde a las directrices de maximiza-ción del capital. En esta perspectiva, es claro que la contabilidad de gestión proporciona información socialmente objetiva para el desarrollo del capitalismo, soportada en el control de valorización con fines de lucro (^{Bryer, 2006a}).

Como escuela de pensamiento, las perspectivas críticas de la contabilidad de gestión indican que esta no tiene por qué limitarse a lo que hacen y quieren los gerentes (^{Hopper & Bui, 2016}). No obstante, los trabajos académicos en esta área están concentrados en las denuncias de prácticas de gobernanza que actúan como dispositivos de poder a través de estudios casuísticos en las organizaciones. Así, no puede identificarse un constructo epistémico propio o una teoría consolidada en contabilidad de gestión que proponga otras formas de contabilidad endógena fuera del capitalismo, pero las taxonomías desarrolladas por ^{Macintosh (2002)} aportan elementos para comprender los fenómenos y regímenes de poder asociados. Macintosh (2002) categorizó tres formas de control y disciplinamiento: i) el principio del recinto, ii) el principio de cuerpo eficiente, y iii) el principio de correcto comportamiento. Estos principios pueden ser entendidos así:

En esa vía, en la literatura especializada en contabilidad de gestión sí ha existido espacio para los planteamientos críticos, incluso en las revistas más prestigiosas, pero es notorio que se han descuidado temáticas estructurales propias de los tiempos actuales como las condiciones raciales, de género, de estrés laboral, de sindicalización y las condiciones de clases sociales que están presentes en la estructuración de los procesos productivos, de costos y de gestión.

Aspectos metodológicos

La postura sociológica y epistemológica que respalda el abordaje de este artículo se inscribe en las perspectivas críticas de la investigación en contabilidad. Abordando un enfoque cualitativo, como uno de los métodos en expansión en esta área del saber (^{Covaleski et al., 2017}), se presenta una revisión de la literatura (^{Oliver, 2012}) y una reflexión crítica sobre los eufemismos de los sistemas de costos. El texto ofrece un panorama de los estudios críticos de contabilidad de gestión en Colombia y sus retos académicos, además de buscar comprender "las lógicas de pensamiento que guían las acciones sociales" (^{Galeano, 2016}, p. 18), en este caso, los eufemismos que subyacen a los sistemas de costos y contabilidad de gestión. Por lo tanto, el texto se aproxima a la interacción entre los investigadores y la información, descomponiendo los hechos o fenómenos estudiados de lo más complejo a lo más simple (^{Aktouf, 2011}).

La revisión de la literatura realizada sigue procedimientos amplios y convergentes, sin aplicar delimitaciones tan restrictivas y explícitas como las que se desarrollan en los mapeos sistemáticos (^{Carrizo & Moller, 2018}) o en las revisiones sistemáticas (^{Beltrán, 2005}; ^{Tebes et al., 2019}). El artículo busca ofrecer una perspectiva amplia que permita comprender el área temática y el potencial de la investigación en este campo. Los resultados no buscan ser generalizables o replicables, sino ofrecer interpretación y comprensión sobre el estado actual de discusión en contabilidad de gestión y los sistemas de costos. De esta manera, se buscó identificar las publicaciones generadas en perspectiva crítica y sus referentes centrales.

Metodológicamente, este proceso descriptivo del campo de estudio permite enfocar el análisis hacia las necesidades de investigación y la utilización de perspectivas críticas en la investigación en contabilidad de gestión. Estos datos aportan información sustancial para futuras líneas de investigación. La revisión hizo hincapié en las publicaciones colombianas por ser uno de los países con mayor producción académica contable en la región latinoamericana hispanoparlante, tener una tradición de pensamiento crítico a través de instituciones como el Centro Colombiano de Investigaciones Contables (CCINCO) y la Federación Nacional de Estudiantes de Contaduría Pública (Fenecop), además de identificar una focalización de las publicaciones sobre sistemas de costos en la región.

Los resultados muestran los abordajes multiparadigmáticos e interdisciplinarios de los estudios en contabilidad de gestión, su potencial teórico, su hegemonía ortodoxa y sus prácticas eufemísticas en las organizaciones. Las etapas y fases desarrolladas en el proceso de revisión de la literatura y reflexión crítica se presentan en la tabla 1.

Resultados Revisión de la literatura

Para el proceso de revisión de la literatura se identificaron 19 revistas (tabla 2) que tuviesen publicaciones sobre el área temática seleccionada y delimitada en la metodología. La generación de publicaciones en contabilidad de gestión puede tener su origen en los múltiples desarrollos metodológicos y técnicos a escala organizacional que pueden ser evidenciados en las discusiones de las revistas científicas. Aun así, ninguna de las revistas estudiadas declara alguna especificidad en el área de costos o contabilidad de gestión y, por tanto, la producción de este campo está dispersa en diferentes publicaciones e instituciones.

La búsqueda de los artículos a partir de las categorías establecidas arrojó 145 documentos publicados desde el inicio de las revistas. La producción hasta 2009 fue aglutinada y a modo de profundización se presentan de manera ampliada los documentos identificados en el periodo comprendido entre 2010 y 2020 (tabla 3).

Esta búsqueda muestra un interés constante, más no mayoritario, por las publicaciones en este campo del conocimiento, cuyo resultado permite ver que el 50% de las publicaciones se han concentrado en tres revistas (Contaduría, Cuadernos de Contabilidad y Libre Empresa).

A pesar de las fluctuaciones en el número de artículos publicados por año, la discusión sobre temáticas asociadas a la contabilidad de gestión y los sistemas de costos está vigente y encuentra espacio en las diferentes revistas.

En esa vía, los artículos seleccionados son temáticamente diversos y no permiten identificar una línea de discusión en el tiempo. Asimismo, la discusión y retroalimentación entre los artículos, como ejercicio central del debate académico, no devela ningún tipo de convergencia o retroalimentación entre las publicaciones; la mayoría de los textos presentan conclusiones particulares y casuísticas, haciendo difuso un ejercicio de construcción colectiva del campo académico. En la tabla 4 se presenta la distribución temática de los artículos.

En ese sentido, las temáticas más recurrentes en la literatura de este campo de investigación se concentran en las aplicaciones de los sistemas de costos y la contabilidad de gestión estratégica, destacando al sistema de costos ABC y las investigaciones sobre costos ambientales como tópicos recurrentes en la literatura. Aunado a lo anterior, cuando se realizó la revisión de las escuelas de pensamiento de las cuales derivan los artículos se identificó una hegemonía de las perspectivas ortodoxas centradas en la utilidad de la información de costos para la toma de decisiones. Las temáticas asociadas a costos sociales, formas de gobernanza, poder en las organizaciones o perspectivas críticas son marginales en las revistas contables colombianas, independientemente de si son documentos teóricos o empíricos. En la tabla 5 se da cuenta de la participación de las perspectivas críticas en los artículos identificados.

En este respecto, las publicaciones sobre perspectivas críticas en contabilidad de gestión y los sistemas de costos en Colombia son minoritarias. A pesar de que las revistas contables colombianas no tienen directrices que limiten o excluyan las publicaciones en perspectivas críticas e interpretativas, solo cinco documentos pueden categorizarse bajo estos enfoques; la mayoría de los textos responden a desarrollos prácticos o implementaciones técnicas de carácter estratégico. Los documentos identificados se presentan en la tabla 6.

Estos artículos hacen explícita su resistencia a los procesos de contabilidad de gestión tradicionales y presentan un enfoque que está alineado con las perspectivas críticas, al poner en tensión visiones imperiales foráneas en el ejercicio profesional; explorar marcos epistémicos de origen sociológico; buscar la integración de nuevas metodologías para dar cuenta de la complejidad ambiental; discutir los ejercicio de poder en las organizaciones, y presentar la crisis del campo académico frente al capitalismo actual. A excepción del documento de ^{Sánchez (2013)} que tiene una aproximación empírica, todos los artículos son de componente teórico. Asimismo, los documentos están construidos con referentes epistémicos disímiles e intenciones diversas, lo que no fomenta el entendimiento del corpus académico a la contabilidad de gestión en clave crítica o coadyuva a forjar una línea de pensamiento heterodoxa en este espectro temático.

Referentes internacionales del management accounting

A escala internacional, la discusión sobre la contabilidad de gestión en clave crítica ha sostenido una tradición muy distinta a la evidenciada en las revistas contables colombianas. Desde la década de los años 80 puede identificarse una línea de pensamiento interdisciplinar enfocada en fortalecer este corpus académico y generar investigaciones que develan procesos de coacción en las organizaciones, explotación laboral, participación del contador de gestión en la construcción de sistemas de costos como estructuras de poder, entre otros.

Los textos se consideran paradigmáticos, porque varios de ellos son artículos seminales en la investigación crítica en contabilidad de gestión o porque han demarcado un foco de pensamiento con argumentos que han permanecido en el tiempo y son constantemente reafirmados. El rastreo realizado no es definitivo ni pretende ser determinista, pues reconoce la amplitud del campo, sus divergencias y sus convergencias académicas, así como las imprecisiones y sesgos en todo tipo de revisiones narrativas y de literatura (^{Beltrán, 2005}); por lo tanto, solo se presentan aquellos documentos que son más pertinentes para el problema de investigación de este artículo, valorados con las categorías conceptuales establecidas a partir de su recurrencia en la literatura crítica de contabilidad de gestión. A su vez, pretende mostrar a los lectores los documentos existentes para potenciar esta perspectiva en la comunidad académica colombiana. La tabla 7 presenta los 27 documentos identificados, sus autores, las temáticas, el año y la revista donde se publicó.

Estos documentos aportan sustancialmente al desarrollo del objetivo de este documento e ilustran el recorrido histórico de esta perspectiva de la contabilidad de gestión, así como sus exponentes más significativos. Se destaca la ausencia de autores latinoamericanos en las discusiones internacionales en contabilidad de gestión crítica y puede observarse una disminución significativa en el número de publicaciones asociadas a estas categorías a través de los años.

Reflexión crítica

Las organizaciones contemporáneas y sus formas de control y gobierno

En el seno de los procesos de industrialización global, los sistemas de costos y las prácticas de la contabilidad de gestión asumieron un papel calculador, controlador y racionalizador del comportamiento individual y colectivo de los trabajadores, siendo espacios de disciplinamiento (^{Foucault, 2002}), estandarización y medición del desempeño. Los instrumentos de control (relojes, indicadores, esquemas de procesos, centros de costos) pueden ser corporales o abstractos (^{Miller, 2011}) y se ejecutan como prácticas calculadoras que le dan sentido a los objetivos que se trazan los entes económicos.

En el desarrollo sociohistórico, la contabilidad y otros dispositivos métricos avanzaron en el proceso de contribuir a la gestión y medición de la eficiencia de la organización, desarrollando un cúmulo de técnicas de gestión sociopolíticas que permitían que la observación penetrara en lo más mínimo de la vida de los individuos (^{Armstrong, 1983}). La gerencia tecnocrática ha buscado que las prácticas contables y los sistemas de gestión transmitan seguridad ofreciendo información aparentemente "objetiva", "neutral" y "cosificada" de la realidad, que sea útil para tomar decisiones en contextos inciertos y volátiles. Pero esta es una premisa falsa (^{Roberts & Scapens, 2009}), porque olvida la subjetividad de la imagen/representación creada por las prácticas contables y la imposibilidad de dar cuenta plena de la compleja realidad diversa.

De esta manera, las organizaciones contemporáneas y los directivos modernos han encontrado en la contabilidad de gestión una fuente inagotable de técnicas y sistemas que diseñan procesos y metodologías de control para sostener el statu quo situado en la generación de utilidad. Estos dispositivos de control se amparan en procesos de división del trabajo, esquemas de cultura corporativa, estrategias productivas y tácticas de eficiencia. Otrora, ^{Johnson y Kaplan (1988)} expusieron las ineficacias, obsolescencias, desafíos y oportunidades de la contabilidad gerencial en las organizaciones productivas, amparados en que este saber debe estar al servicio de la eficiencia gerencial, en la búsqueda de innovación y anticipándose a la dinámica del mercado. Las organizaciones contemporáneas planean el control y disfrutan del gobierno, lo que implica retos técnicos y prácticos para comprender las prácticas de control y gobierno que aniquilan las libertades.

Los eufemismos de los sistemas de costos en las organizaciones

En la expansión del sistema económico-político capitalista, los sistemas de costos como dispositivos métricos y de control contribuyen al propósito de disciplinamiento eficientista con fines de poder desde las disposiciones gerenciales. Como corriente del neoliberalismo, es un sistema eficiente e inteligente para explotar la libertad (^{Han, 2014}). En ese sentido, para develar los eufemismos de los sistemas de costos que configuran regímenes de poder, se requirió identificar los procesos clásicos de segregación de los sistemas de costos tradicionales. Los eufemismos son camuflajes lingüísticos u ocultamientos conceptuales que, en el caso de los sistemas de costos, aparecen a través de ideas y nociones que generen imaginarios de orden, eficiencia y distribución, buscando transmitir un mensaje de equidad y progresividad económica, a pesar de que realmente representan prácticas de poder deshumanizadas que, por medio de las cifras, determinan el devenir de las actividades humanas, los incentivos económicos, los despidos laborales y la construcción del valor. Si bien hay matices en cada uno de los sistemas de costos existentes, la esencia de sus estructuras se puede sintetizar a través de las siguientes acciones:

La operatividad de los sistemas de costos se ejecuta a través de constantes procesos de clasificación, subclasificación y microclasificación. Incluso, desde los procesos de educación en contabilidad de gestión se realizan talleres, pruebas y simulaciones centradas en procesos clasificatorios y de segregación de hechos contables asociados a la producción. Los cuatro elementos clásicos de los costos se presentan en la tabla 8, contrastando su perspectiva técnica y su interpretación crítica.

Al identificar los elementos del costo, los sistemas tradicionales se enfocan en continuar la segregación en función de determinar los costos individualizados de los productos. La distribución de las cuantías asociadas a los elementos del costo puede tener múltiples distribuciones. Un ejemplo típico se presenta en la tabla 9.

Este procedimiento es deductivo y distribuye el valor de un arrendamiento en diferentes escalas productivas. Cada proceso de distribución requiere una racionalidad "estratégica" que direccione la generación de riqueza. En esencia, se trata de ejecutar el proceso de "acumulación de valor" a través de costos añadidos en el proceso productivo y centros de cálculo que no están limitados por un recinto físico (^{Carmona et al., 2002}). Si bien técnicamente el procedimiento resulta útil para determinar los productos de mayor o menor costo, margen de contribución, utilidad o eficiencia, en sus procesos subyacen prácticas de control de los trabajadores, las máquinas, los proveedores y los elementos endógenos que construyen los productos o servicios. A su vez, la toma de decisiones rentables o de maximización de los beneficios se ampara en "supuestos de información completa y perfecta permitiendo un alto grado de sofisticación analítica" (^{Ryan et al., 2004}, p. 101), que son serviles a los objetivos de la economía neoclásica.

Sin embargo, la contabilidad de gestión puede incluir otras perspectivas de los costos que exploran varias dimensiones del quehacer productivo, como costos de oportunidad, ambientales, ocultos, de mala calidad, de estrés laboral, de ociosidad o subactividad, o de garantías. Estos normalmente aparecen como aditivos de perfeccionamiento de los sistemas de costos tradicionales y se calculan para hacer más asertivos los procesos de control y valoración. En esos casos, se utiliza la sagacidad del profesional para identificar fugas de utilidad.

A su vez, los sistemas de costos son moldeados de acuerdo con los sectores económicos, los productos y los tipos de procesos. En ellos coexiste una racionalidad implícita sobre la gobernanza de la organización. La tabla 10 busca develar el espíritu de poder en los sistemas de costos más tradicionales en Colombia.

Los sistemas de costos son usados como esquemas de pensamiento para el control productivo, compartiendo los objetivos de maximización de la utilidad, alto rendimiento productivo y generación de rentabilidad. La literatura especializada y las perspectivas ortodoxas se enfocan en refinar los métodos de medición, distribución y análisis de costos, a pesar de que en las acciones que suscitan se encuentran decisiones de despidos masivos de empleados, usos de materiales naturales, y control del tiempo y las libertades individuales y colectivas.

En el contexto empresarial colombiano, las prácticas eufemísticas y los dispositivos de control organizacional a partir de los sistemas de costos no han sido estudiados a profundidad, pero pueden evidenciarse casos, como los presentados por ^{Borda et al. (2020)} en la industria del calzado, donde, a pesar de no cumplir con las regulaciones y tener costos ocultos y procesos informales, los sistemas de costos se erigen como un instrumento de control y gobernanza organizacional. El sector manufacturero colombiano que determina sus costos a través del sistema estándar también muestra comportamientos similares; ^{Duque et al. (2011)}, al mostrar los objetivos de la aplicación de este sistema y el análisis de desviaciones/variaciones, corroboran que la ejecución de la producción es subordinada a lo establecido en el estándar para que se evalúe la gestión y se efectúe los correctivos necesarios que subsanen las in-eficiencias. Así, la determinación del sistema estándar termina siendo la fuente de las decisiones, del control y del poder, y los "correctivos", la forma eufemística de tomar decisiones de minimización.

Las formas eufemísticas de la contabilidad de gestión son diversas y actúan en las empresas desde diferentes niveles de operación; por ejemplo, cuando ^{Duque et al. (2005)} presentan a los direccionadores como solución o problema del sistema de costos ABC, se invita a que las organizaciones mejoren sus prorrateos para evitar distorsiones y arbitrariedades. La sofisticación del proceso de distribución de los costos es loable para la administración, pero tras el imaginario de precisión, lo que se genera son identificaciones de "derroches" de valor. El mensaje que se transmite es el de reducción, recorte, ajuste, minimización; difícilmente se resignifica como una posibilidad de aprovechamiento o inversión en procesos creativos.

Hace cuatro décadas, "cuando los sistemas de contabilidad gerencial empezaron a ser menos importantes y menos representativos de las condiciones operativas y estratégicas de las organizaciones, muchas empresas cayeron bajo el dominio de dirigentes convencidos de que podían gobernarlas con los números" (^{Johnson & Kaplan, 1988}, p. 9). Actualmente, los enfoques no están en la determinación numérica del valor, sino en el uso racional que se les da a los datos. El contador de gestión en este enfoque busca ser un asesor gerencial más que un reportero. Este cambio implica un desplazamiento peligroso, ya que en el rol de reportero de información el énfasis estaba en las métricas de producción, pero en el rol de asesor gerencial hay una concentración en los procesos de control que estructuran las diferentes formas de poder.

Siguiendo los planteamientos de ^{Macintosh (2002)}, es posible categorizar los procesos típicos de los procesos de implementación de las estructuras y sistemas de costos, en función de sus usos como dispositivos de control y poder, como se puede apreciar en la tabla 11.

De esta manera, en los procesos de análisis de las cifras de costos y de rendición de cuentas, en múltiples ocasiones es posible reemplazar expresiones como "ahorro" o "reducción de costos" por "sacrificio" o "sobreexplotación de costos". La analítica de los datos de costos constantemente impone nuevas metas de productividad que son traducidas como directrices políticas de poder gerencial en función de la eficiencia, que de no alcanzarse conllevan formas de represión y disciplinamiento.

En este contexto, es clave dimensionar que en el plano macroestructural, donde operan las organizaciones, la contabilidad de gestión y los sistemas de costos son un dispositivo de gobernanza entre los múltiples agentes que intervienen en las organizaciones. No obstante, sus prácticas calculadoras la pueden situar como un régimen contable, que está compuesto por un conjunto de prácticas sociales que generan información (^{Jones & Dugdale, 2001}) y tienen consecuencias políticas y económicas. El trasfondo de pensar la contabilidad como un régimen es comprender el poder estructural y estructurante de la contabilidad en el imaginario colectivo, las prácticas económico-financieras y la realidad social. La tabla 12 ilustra esta relación.

El plexo de componentes económico-financieros condiciona el papel político, social, institucional y organizacional de la contabilidad. Las prácticas de la contabilidad de gestión y los sistemas de costos son complejas infraestructuras de cálculo que se sitúan en el espacio-tiempo organizacional como epicentros de poder en las organizaciones. Las decisiones que se generan en los métodos de costeo constituyen un ejercicio de modelización (^{Armstrong, 2002a}). Esta afirmación es validada a través de las racionalidades asociadas a los procesos de distribución, que configuran prácticas de gobernanza política, eufemísticamente presentadas como "estratégicas".

Los sistemas y las herramientas métricas de la contabilidad de gestión permiten gobernar sin tener que estar presencialmente en las industrias. Estos dispositivos han construido patrones de valoración y tableros de medición del desempeño organizacional individual y colectivo, que direccionan metas cotidianas de eficiencia y eliminan el tiempo libre y la posibilidad de pensamientos creativos, relacionales y disruptivos, aportando a la atomización y autoexplotación moderna (^{Han, 2014}). De esta manera, las lógicas de poder que enraízan a los sistemas de costos también pueden ser formas de imposición y sometimiento, así no esté acompañada de coerción (^{Han, 2018}).