Los servicios de aseguramiento en la pequeña empresa: ¿nivel de seguridad alto o moderado?^*

Assurance Services in Small Business: High or Low Assurance Level?

Os serviços de asseguração na pequena empresa: nível de segurança alto ou moderado?

Jenny Marlene Sosa-Cardozo¹

¹Especialista en revisoría fiscal, Pontificia Universidad Javeriana, Colombia, 2010. Contadora pública, Universidad La Gran Colombia, Colombia, 2004. Profesora de tiempo completo, coordinadora de la Unidad de Aseguramiento del Departamento de Ciencias Contables, Pontificia Universidad Javeriana. Miembro del Grupo de Estudios en Aseguramiento de la Información, GEAI. Correo electrónico: sosa.j@javeriana.edu.co.

^*El presente artículo es un resultado del proyecto de investigación Servicios de aseguramiento de información en la pequeña empresa bogotana - S.A. y S.A.S., financiado por la Pontificia Universidad Javeriana, bajo el registro No. 005015, Fecha de inicio: 15 de mayo de 2012 y fecha de finalización: 14 de diciembre de 2013. El proyecto hace parte del grupo de investigación Integración y Contexto Contable.

Fecha de recepción: 20 de junio de 2012 Fecha de aceptación: 18 de marzo de 2013

Para citar este artículo

Sosa-Cardozo, Jenny Marlene (2013). Los servicios de aseguramiento en la pequeña empresa: ¿nivel de seguridad alto o moderado? Cuadernos de Contabilidad, 14 (34), 75-90.

Resumen

En la actualidad, la regulación de los servicios de aseguramiento de información se preocupa por la adecuada identificación de los servicios de aseguramiento de información que más satisfacen las necesidades de credibilidad de la información en las pequeñas empresas. El presente artículo inicia con la definición de los conceptos más relevantes: los servicios de aseguramiento de información y pequeña empresa; seguidamente ilustra mediante la revisión de la literatura la problemática planteada sobre los servicios de aseguramiento de información en este tipo de organizaciones. Seguidamente, plasma el contexto colombiano en el cual se perciben diversos escenarios y evidencia la necesidad de establecer como obligatorios ciertos servicios de aseguramiento de información a determinadas entidades del grupo de las pequeñas empresas, dependiendo de sus requerimientos de mayor o menor credibilidad en su información.

Palabras clave autor: Pequeña empresa; aseguramiento de información; revisoría fiscal; convergencia.

Palabras claves descriptor: Microempresas, revisoría fiscal, convergencia (Economía), credibilidad, Información financiera.

Códigos JEL: m 42

Abstract

Currently, the regulation on information assurance services is aimed at the proper identification the information assurance services that more thoroughly satisfy the need for information credibility in small businesses. The present paper opens with the definition of relevant concepts: information assurance services and mall business. It then illustrates, through an overview of the literature, the proposed matter of information assurance services in this type of organisations. Furthermore, the paper discusses the different situations taking place in the Colombian context, and evidences the need for making some information assurance services mandatory in certain entities in the group of small businesses, depending on their higher or lower information credibility requirements.

Key words author: Small Business, Information Assurance, Statutory Auditor, Convergence.

Key words plus: Small business, statutory audit, economic convergence, credibility, financial information.

Resumo

Na atualidade, a regulação dos serviços de as-seguração de informação preocupa-se pela adequada identificação dos serviços de asseguração de informação que mais satisfazem as necessidades de credibilidade da informação nas pequenas empresas. O presente artigo começa com a definição dos conceitos mais relevantes: os serviços de asseguração de informação e a pequena empresa; seguidamente ilustra mediante revisão da literatura a problemática levantada sobre os serviços de asseguração de informação neste tipo de organizações. Em seguida, plasma o contexto colombiano no que se percebem diversos cenários e evidencia-se a necessidade de estabelecer como obrigatórios certos serviços de asseguração de informação a determinadas entidades do grupo das pequenas empresas, dependendo de seus requerimentos de maior ou menor credibilidade na sua informação.

Palavras-chave autor: Pequena empresa; assegu-ração de informação; revisória fiscal; convergência.

Palavras-chave descritor: Micro, revisão legal de contas, Convergência (Economia), credibilidade, informações financeiras.

Introducción

"Las nuevas dinámicas comerciales exigen la implementación de lenguajes y procedimientos contables homogéneos, verificables y comparables que ofrezcan seguridad a todos los actores del mercado comercial y financiero", sostiene el Proyecto de Ley número 165 de 2007 (Colombia, Cámara de Representantes, 2007). En consecuencia, muchos países han tomado la decisión de converger hacia normas internacionales de información financiera y de aseguramiento de información. Estas últimas corresponden a las normas que se deben aplicar a los servicios de aseguramiento, los cuales tienen como objetivo aumentar la confianza de ciertos usuarios de la información de las empresas.

Colombia —al igual que muchos otros países— ha iniciado el proceso de convergencia hacia estándares de aseguramiento con la emisión de la Ley 1314¹ de 2009. Esta ley detalla en su artículo quinto el conjunto de normas de aseguramiento que se requieren y encarga la elaboración de las propuestas de normas al Consejo Técnico de la Contaduría Pública, CTCP, organismo de normalización técnica de normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información.

Mediante el documento de Direccionamiento Estratégico emitido por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en julio de 2012 (CTCP, 2012), se estipularon las entidades que deberán aplicar las normas de aseguramiento de información, que se clasificaron en tres grupos como se expone a continuación:

• El primero de ellos corresponde a las organizaciones que cuentan con algunas de las siguientes condiciones: a) son emisores de valores; b) son entidades de interés público, o c) son entidades de tamaño grande clasificadas como tales según la Ley colombiana, que no sean emisores de valores ni entidades de interés público y que cumplan además cualquiera de los siguientes requisitos: i. ser subordinada o sucursal de una compañía extranjera que aplique NIIF; ii. ser subordinada o matriz de una compañía nacional que deba aplicar NIIF; iii. realiza importaciones (pagos al exterior, si se trata de una empresa de servicios) o exportaciones (ingresos del exterior, si se trata de una empresa de servicios) que representen más del 50% de las compras (gastos y costos, si se trata de una empresa de servicios) o de las ventas (ingresos, si se trata de una compañía de servicios), respectivamente, del año gravable inmediatamente anterior al ejercicio sobre el que se informa, o iv. ser matriz, asociada o negocio conjunto de una o más entidades extranjeras que apliquen NIIF.
• En el segundo grupo de usuarios se ubican las empresas de tamaño grande clasificadas como tales según la Ley colombiana,² y que no cumplan los requisitos del literal c) del grupo 1. Allí también se ubican las empresas de tamaño mediano y pequeño clasificadas como tales según la Ley colombiana y que no sean emisores de valores ni entidades de interés público; y las microempresas clasificadas como tales según la Ley colombiana y cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a 6.000 SMMLV.³ Dichos ingresos brutos son los ingresos correspondientes al año gravable inmediatamente anterior al período sobre el que se informa (CTCP, 2012)
• Y en el tercer grupo se encuentran las personas naturales o jurídicas que cumplan los criterios establecidos en el artículo 499⁴ del Estatuto Tributario y las microempresas clasificadas como tales, según la ley 590 de 2000 modificada por la Ley 905 de 2004 que no cumplan los requisitos para ser incluidas en los grupos 1 o 2 (CTCP, 2012).

En este mismo documento, se estableció que los grupos de entidades uno y dos serán objeto de auditoría basada en las Normas de Aseguramiento de Información y las entidades del grupo tres serán objeto de un aseguramiento de información de nivel moderado.

Aunque parezca claro el panorama de cuáles entidades deben usar determinadas normas cuando se trata de aseguramiento, surge la preocupación sobre la posibilidad de establecer como obligatoria la utilización de normas que no correspondan a sus necesidades reales. Tal es el caso de las pequeñas empresas que se encuentran clasificadas en el grupo de entidades número dos y a las cuales se les exigirá la aplicación de todo el conjunto de normas de aseguramiento, pero seguramente muchas de ellas por sus características no requerirán tales servicios o por lo menos no de todo el conjunto de normas de aseguramiento.

El presente documento pretende una aproximación a la anterior problemática que no solo se presenta en Colombia sino también en el ámbito mundial, y para cumplir tal propósito, se inicia el recorrido con los conceptos de pequeña empresa y de servicios de aseguramiento, seguidamente se expone la problemática de los servicios de aseguramiento en la pequeña empresa y por último, se hacen algunas reflexiones sobre el escenario en Colombia.

1. Pequeña empresa colombiana

Para efectos de este artículo, únicamente se tomará en cuenta la pequeña empresa, la cual en Colombia está definida en el artículo segundo de la Ley 590 de 2000, como aquella unidad de explotación económica, realizada por persona natural o jurídica, en actividades empresariales, agropecuarias, industriales, comerciales o de servicios, rural o urbana, que responda a dos (2) de los siguientes parámetros: a) cuenta con una planta de personal entre once (11) y cincuenta (50) trabajadores, y b) cuenta con unos activos totales por valor entre quinientos uno (501) y menos de cinco mil (5.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Adicionalmente a las condiciones legales para ser pequeña empresa, estas organizaciones cuentan con algunas características comunes que se enuncian a continuación: estas entidades por lo general no tienen la obligación pública de rendir cuentas y publican estados financieros para un propósito específico: el uso de los propietarios y gerentes, o para información fiscal o para el cumplimiento de otros propósitos reguladores. Se pueden clasificar de diversas maneras, por ejemplo, por su forma de organización jurídica o por el sector económico en el cual se desenvuelven.

De acuerdo con su organización jurídica, encontramos las sociedades anónimas, colectivas, limitadas, sociedades por acciones simplificadas, comandita por acciones y comanditas simples, entre otras y según el sector en el cual se desenvuelven encontramos, el sector comercial, industrial, agropecuario, servicios, inmobiliario, educación, etc. Estos aspectos son importantes porque determinan la obligatoriedad o no de contar con servicios de aseguramiento de información, los cuales se explican a continuación.

2. Servicios de aseguramiento

Los servicios de aseguramiento han evolucionado al pasar por el concepto de auditoría que se "inició con la revisión, se desarrolló en la atestación y ahora se recontextualiza en el aseguramiento" (Mantilla, 2005).

Por lo tanto, al hablar del origen de los servicios de aseguramiento, debe hablarse del origen de la auditoría que se remonta a tiempos no menos lejanos que la contaduría. "Cada vez que el avance de la civilización ocasionó la necesidad de que existiera un hombre que confiara a otros su propiedad, surgía la conveniencia de realizar cualquier clase de chequeo para garantizar la seguridad de dicha propiedad" (Brown, 2004). Lo anterior es lo que comúnmente se conoce como la teoría de la agencia, según la cual hay una separación entre la propiedad y la toma de decisiones, que surge de la necesidad de los administradores de generar confianza a los propietarios (Mantilla, 2005).

Así, al hablar de los servicios de aseguramiento de información, se está refiriendo a aquellos servicios independientes en los cuales un profesional (contable) expresa una conclusión sobre el resultado de la evaluación de un asunto contra unos criterios establecidos, con el fin de acrecentar la confianza de los usuarios de la información (Arens, 2007). En sí, el objetivo de los servicios de aseguramiento es proporcionar una mayor confianza sobre la información para los tomadores de decisiones.

Tal confianza en la información que se ofrece a los usuarios de estos servicios está dada por los niveles de seguridad, que se pueden clasificar en dos, un nivel de seguridad alto y un nivel de seguridad moderado.

Los primeros están definidos de la siguiente forma: "The term 'high level assurance engagement' is used to describe any assurance engagement intended to provide a high, but not absolute, level of assurance. The practitioner designs the engagement process so that the risk of expressing an inappropriate conclusion that the subject matter conforms in all material respects with suitable criteria, is reduced to a low level. The practitioner obtains sufficient appropriate evidence through procedures such as inspection, observation, inquiry, confirmation, computation and analysis" (IFAC, 2002).

Los servicios que ofrecen un nivel de seguridad moderado corresponden a los de Revisión que tienen como objetivo "permitir a un contador público declarar si, sobre la base de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que se requeriría en una auditoría, algo le ha llamado su atención, que le haga creer que el asunto revisado no está preparado, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con los criterios establecidos"⁵ (IFAC).

Los servicios de aseguramiento también se pueden clasificar por el asunto que evalúan; se encuentran los servicios de aseguramiento de información financiera histórica y los servicios de aseguramiento diferentes a auditorías y revisiones de información financiera histórica. Los primeros se subdividen en auditoría de información financiera histórica y en servicios de revisión de información financiera histórica. En los segundos, el asunto a evaluar puede tomar otras formas, como los comportamientos, las características físicas o la información financiera prospectiva (ISAE 3400), siempre y cuando cumpla los requisitos del Marco Internacional de referencia de los servicios de aseguramiento, dado por la Federación Internacional de Contadores, IFAC, que define y describe los elementos y los objetivos de un servicio de aseguramiento (IFAC, 2010).

En el Marco Internacional de los Servicios de Aseguramiento, se evidencian cinco elementos de un servicio de aseguramiento que comprenden:

• Una relación tripartita entre el contador (auditor), la parte responsable del asunto a evaluar y el usuario que se beneficiará del servicio; esta relación se formaliza con el contrato de prestación del servicio o carta de compromiso en la que se estipulan las condiciones del acuerdo.
• El segundo elemento se denomina asunto u objeto a evaluar que debe ser apropiado en la medida en que es identificable, pueda ser evaluado y medido contra unos criterios y así mismo pueda ser sujeto a procedimientos para obtener de él la evidencia suficiente y apropiada.⁶
• El tercer elemento corresponde a los criterios o puntos de referencia para evaluar o medir el asunto.⁷
• El cuarto corresponde a la evidencia suficiente y apropiada que se consigue mediante la realización de diferentes procedimientos.
• Y, por último, el informe del servicio, en el que el profesional plasma su opinión en respuesta a las necesidades de confianza de los usuarios de la información. Tales necesidades de confianza dependen de las diferencias entre los entes económicos, en razón a su tamaño, forma de organización jurídica, el sector al que pertenecen, su número de empleados y el interés público involucrado en su actividad.

Dada la importancia de los servicios de aseguramiento de la información, cada país determina la normatividad en torno a ellos. Algunos países tienen normas nacionales y otros deciden converger hacia estándares internacionales. De acuerdo con una encuesta realizada por la Federación Internacional de Contadores, IFAC, más de 100 países usan normas internacionales de auditoría, NIA, ya sea adoptadas tal cual o con cambios jurisdiccionales esenciales, o normas nacionales cotejadas con las NIA, para eliminar las diferencias. Entre esos países o jurisdicciones se encuentran los siguientes:

1. "NIA adoptadas tal cual: Barbados, Chile, Hong Kong (China), Jamaica, Kenia, Luxemburgo, Malasia, Namibia, República Dominicana, Trinidad y Tobago, Uganda y Zambia.
NIA adoptadas como normas nacionales pero con cambios jurisdiccionales esenciales para resolver conflictos legales o regulatorios: Alemania, Australia, Bangladesh, Dinamarca, Finlandia, Francia, Haití, Israel, Italia, Nueva Zelanda, Noruega, Países Bajos, Reino Unido, República Checa, República de Corea, Sudáfrica, Sri Lanka, Suecia y Suiza.
3. Normas nacionales cotejadas con las NIA para eliminar diferencias: Arabia Saudita, Japón, México y Portugal" (Secretaría de la UNCTAD, 2008).

Ahora bien, de estos procesos de convergencia hacia la regulación de estándares internacionales de aseguramiento de información surge un problema: el hecho de exigir a todas las organizaciones los mismos niveles de seguridad de información, cuando las características de todas las entidades no son las mismas, por ejemplo, la pequeña empresa y por tanto, no deberían requerir los mismos niveles de seguridad.

3. Problemática de los servicios de aseguramiento en la pequeña empresa

La regulación de los servicios de aseguramiento presenta una preocupación en el mundo: la identificación de los servicios de aseguramiento de información más adecuados para las pequeñas empresas, según lo muestra la siguiente revisión literaria en torno a este tema:

• La aplicación de normas internacionales de aseguramiento y las prácticas de auditoría en la pequeña empresa son temas de gran interés en el plano investigativo. El Comité de Normas Internacionales de Aseguramiento y Auditoría (IAASB, por sus siglas en inglés) en compañía de la Asociación de Contadores Públicos Colegiados (ACCA) y la Asociación Internacional de Contabilidad Educación e Investigación (IAAER) han realizado algunas investigaciones relacionadas con la auditoría y el aseguramiento de información, como la coherencia y convergencia en la aplicación de las normas internacionales de auditoría y el uso de la metodología del riesgo de auditoría para las prácticas de las pequeñas y medianas empresas (IFAC).
• Por otro lado, anualmente se realiza el IFAC Small and Medium Practices Forum, realizado por el Comité para las Pequeñas y Medianas Firmas profesionales (SMP, por sus siglas en inglés), el cual trabaja para elevar el perfil y aumentar la capacidad de las SMP en el mercado mundial, al desarrollar guías y herramientas de apoyo a estas entidades. Uno de los temas e inquietudes más relevantes han sido los retos a los cuales se ven enfrentadas las Pequeñas y Medianas Firmas profesionales, SMP, al ofrecer más asesoramiento empresarial a los clientes de pyme (IFAC, 2011); así mismo, los cambios normativos que podrían ayudar a aliviar las cargas regulatorias para la práctica de las SMP y para sus clientes pyme, el aumento de los umbrales para el impacto de auditoría obligatoria de las SMP y para sus clientes PYME y por otro lado, la posibilidad de ofrecer servicios de revisión a las pequeñas empresas u otros servicios diferentes de auditoría.

Así mismo, en la más reciente consulta realizada por la Comisión Europea por medio del documento Libro verde. Política de auditoría: lecciones de la crisis (European Commission) se planteó la posibilidad de introducir un servicio de revisión obligatorio para las pequeñas entidades en lugar de auditorías, con el fin de que asuman menos cargas administrativas. Al respecto, hay diversas opiniones. En su mayoría, los encuestados no están de acuerdo con lo planteado, pues consideran que "una auditoría es una auditoría" y que no debe diluirse. Por su lado, las pequeñas firmas de contadores consideraron que están rodeadas de un entorno cada vez más regulado que no necesariamente se adaptan a sus prácticas o las necesidades inmediatas de sus clientes pyme. Consideran viable la posibilidad planteada pero con algunas garantías del servicio de revisión legal, quizá si va acompañado de normas proporcionadas en el control de calidad y la supervisión de los reguladores de auditoría. Esto permitiría a las pequeñas y medianas firmas profesionales de contadores (SMP, por sus siglas en inglés) reducir sus costes administrativos, al mismo tiempo que las ayudaría a mejorar el servicio a sus clientes.

Sobre este planteamiento, las autoridades públicas se dividieron entre los partidarios de los servicios de revisión y los que sostuvieron que estos servicios son innecesarios y que podrían causar confusión entre los interesados. En su mayoría, coincidieron en que la prestación de servicios distintos del de auditoría a las pyme, plantea menos riesgos que para las grandes entidades de interés público y podría ser beneficioso para las pyme desde una perspectiva de costo y tiempo. Por tanto, no se opusieron a que los auditores de estas empresas estén autorizados para prestar una gama más amplia de servicios distintos del de auditoría de la que se pueda proporcionar a las sociedades cotizadas, siempre que el grado de objetividad del auditor sea claro.

El punto de vista más general de la mayoría de los encuestados por la Comisión Europea fue que todas las auditorías deberían realizarse con las mismas normas de auditoría (para evitar confusión). Algunos también argumentaron que podría ser bueno eximir de la auditoría a un grupo más amplio de entidades del que en la actualidad lo está. Sin embargo, se señaló que las normas de control interno deben permanecer igual. Otros señalaron que los estados financieros auditados son utilizados actualmente por los bancos como parte del proceso de concesión de crédito. Cualquier propuesta de reducir el nivel de fiabilidad en la información financiera de las pyme podría tener consecuencias imprevistas para la disponibilidad de crédito para esos negocios.

Por su lado, los académicos consideraron que no hay ninguna razón real para exigir una auditoría legal para todas las empresas. La mayoría de las pyme no la necesita. Para entidades privadas, los usuarios (los bancos, los prestamistas y los demás usuarios) deben decidir qué tipo de servicio es necesario.

Y por último, algunos preparadores afirman que la adaptación a las necesidades de las pyme reduciría el costo de las auditorías, pero al mismo tiempo surge el temor de que un servicio de revisión no sea tomado en serio por los bancos y por tanto, se podría perder la credibilidad de la información (Comisión Europea, 2010).

Por otro lado, la Federación Internacional de Contadores, IFAC y un comité de la Federación de Expertos Contables Europeos, FEE, organizan debates en torno a la regulación de las pequeñas y medianas empresas, que tienen como objetivo principal sensibilizar a los delegados del Comité sobre los desafíos regulatorios que enfrenta la comunidad de las Pequeñas y Medianas Prácticas —Pequeñas y Medianas Firmas de Contadores— y de alguna manera discutir posibles soluciones a cuestionamientos que surgen en torno a las SMP y sus clientes, como:

¿cuáles son las necesidades de regulación en aseguramiento para las pyme?, ¿qué principios deben ser observados en el desarrollo de normas de contabilidad y auditoría que afectan a las pyme y las SMP?

Los delegados del comité de la Federación de Expertos Contables Europeos (FEE) también consideraron los beneficios de una buena regulación y coincidieron en la necesidad de una regulación "inteligente", es decir, la regulación que impone una carga proporcional al tamaño y la complejidad de las entidades, que sean relevantes a las necesidades y circunstancias específicas de las pyme y de las SMP. A su vez, reflexionan sobre la necesidad de que los cambios generados se den a un ritmo adecuado y reconocen que esa regulación es beneficiosa en la promoción de la transparencia, la eficiencia y la sostenibilidad de las pyme (IFAC, 2011).

Otra ilustración de la preocupación en torno a la regulación en aseguramiento para las pequeñas empresas se está dando en Europa, donde "se introdujo para discusión una propuesta de directiva por la cual se modifica la Directiva 78/660/CEE del Consejo, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, en lo que respecta a las microentidades, propuesta que entre otras cosas, se hizo con la convicción de que "Los ámbitos contable y auditor se consideran fundamentales a efectos de la reducción de la carga administrativa de las empresas europeas". En lo fundamental, la propuesta establece que en los Estados miembros se podría disponer que estén exentas de las obligaciones previstas en la presente Directiva las sociedades que, en la fecha de cierre del balance, no rebasen los límites numéricos de dos de los tres criterios siguientes: a) total del balance: 500.000 euros, b) importe neto del volumen de negocios: 1.000.000 de euros, o c) número medio de empleados durante el ejercicio: 10. Esta propuesta es resultado de la política de simplificación acogida por la Unión Europea" (Bermúdez-Gómez, Contrapartida, 2011).

Con todo lo anterior, puede observarse la preocupación por establecer los servicios de aseguramiento de información que más se ajustan a la pequeña empresa. Este es un debate mundial, que muestra la inquietud de los entes reguladores por emitir los mejores estándares de cara a la realidad de estas organizaciones. Colombia no es la excepción como se ilustra a continuación.

4. Los servicios de aseguramiento en la pequeña empresa colombiana

En Colombia, el artículo 7 de la Ley 43 de 1990⁸ decretó las normas de auditoría generalmente aceptadas, NAGA, que corresponden a lineamientos generales que debe salvaguardar el contador público colombiano cuando realiza auditorías. Estas normas como se menciona son muy generales y no proveen al profesional unos lineamientos específicos sobre su desarrollo. Estas normas son las siguientes:

Artículo 7. De las normas de auditoría generalmente aceptadas. Las normas de auditoría generalmente aceptadas se relacionan con las cualidades profesionales del Contador Público, con el empleo de su buen juicio en la ejecución de su examen y en su informe referente al mismo. Las normas de auditoría son las siguientes:

1. Normas personales.
a) El examen debe ser ejecutado por personas que tengan entrenamiento adecuado y estén habilitadas legalmente para ejercer la Contaduría Pública en Colombia.
b) El contador público debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios.
c) En la ejecución de su examen y en la preparación de sus informes, debe proceder con diligencia profesional.
2. Normas relativas a la ejecución del trabajo.
a) El trabajo debe ser técnicamente planeado y debe ejercerse una supervisión apropiada sobre los asistentes, si los hubiere.
b) Debe hacerse un apropiado estudio y una evaluación del sistema de control interno existente, de manera que se pueda confiar en él como base para la determinación de la extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría.
c) Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio del análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los Estados Financieros sujetos a revisión.
3. Normas relativas a la rendición de informes.
a) Siempre que el nombre de un contador público sea asociado con estados financieros, deberá expresar de manera clara e inequívoca la naturaleza de su relación con tales estados. Si practicó un examen de ellos, el contador público deberá expresar claramente el carácter de su examen, su alcance y su dictamen profesional sobre lo razonable de la información contenida en dichos estados financieros.
b) El informe debe contener indicación sobre si los estados financieros están presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.
c) El informe debe contener indicación sobre si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en el período corriente en relación con el período anterior.
d) Cuando el contador público considere necesario expresar salvedades sobre algunas de las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera clara e inequívoca, indicando a cuál de tales afirmaciones se refiere y los motivos e importancia de la salvedad en relación con los estados financieros tomados en conjunto.
e) Cuando el contador público considere no estar en condiciones de expresar un dictamen sobre los estados financieros tomados en conjunto deberá manifestarlo explícita y claramente.

Por otro lado, y para dar una mayor claridad a los procedimientos que deben seguir los contadores en la realización de auditorías, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, CTCP, emitió una serie de pronunciamientos⁹ que no son de carácter obligatorio pero que de alguna manera aportaron a la realización de las auditorías:

• Pronunciamiento No. 1, sobre el dictamen del revisor fiscal sobre estados financieros ajustados por inflación.
• Pronunciamiento No. 2, sobre normas de auditoría y de ética.
• Pronunciamiento No. 4, Normas de auditoría generalmente aceptadas.
• Pronunciamiento No. 5, acerca de papeles de trabajo.
• Pronunciamiento No. 6, Normas relativas a la rendición de informes de estados financieros.
• Pronunciamiento No. 7, pronunciamiento sobre la revisoría fiscal.

Ahora bien, en Colombia se considera que el servicio que más expone los servicios de aseguramiento es la Revisoría Fiscal, dado que para cumplir sus funciones debe realizar tres tipos de auditorías: la auditoría de cumplimiento, la auditoría financiera y la auditoría de control interno (Bermúdez-Gómez, Visión profesional de la revisoría fiscal, 1992).

La revisoría fiscal es un órgano social establecido por ley desde 1935, la cual solo puede ser ejercida por contadores públicos y siendo obligatoria para determinadas entidades (Bermúdez-Gómez, Marco conceptual de la revisoría fiscal en Colombia).

Hay además en Colombia otros servicios de aseguramiento, como las auditorías internas que no son obligatorias en Colombia pero muchas entidades deciden establecerla. La definición que se tiene de auditoría interna es: "una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno" (The Institute of Internal Auditors).

Hay además una gran variedad de asuntos a los cuales se les pueden desarrollar algún servicio de aseguramiento, como el aspecto tributario, social, ambiental, etc.

Ahora bien, en el conjunto de las pequeñas empresas colombianas se presentan diversos escenarios en cuanto a servicios de aseguramiento se trata, los cuales deberían tenerse en cuenta a la hora de establecer alguna obligatoriedad sobre ellos.

Por ejemplo, puede presentarse que en una pequeña empresa las declaraciones de impuestos sean preparadas por el mismo administrador pero deben ser firmadas por un contador independiente. Esto se da cuando los ingresos brutos de la entidad por el año a reportar son superiores a 100.000 UVT,¹⁰ o cuando la declaración del impuesto sobre las ventas presente un saldo a favor (art. 602 del Estatuto Tributario). Esta firma según el artículo 581 del Estatuto tributario, "certifica los siguientes hechos: 1. Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia, 2. Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa, 3. Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones".

Obviamente, este sería un servicio de aseguramiento siempre y cuando el profesional contable que firma la declaración no sea el mismo que prepara la declaración de impuestos. Esto implicaría que el profesional debe realizar una serie de procedimientos de verificación e indagación para que, con su rúbrica, pueda afirmar las presunciones que de ella se derivan.

De acuerdo con el Decreto 2668 del 26 de julio de 2010, por medio del cual el obligado a facturar que tenga la categoría de microempresa o pequeña empresa y con el fin de asegurar la aplicación de los principios mencionados en el proceso de facturación electrónica, este podrá optar por certificarse en las Normas Técnicas y Certificación del Instituto Colombiano de Normas Técnicas y Certificación, Icontec (norma NTC 6001:2008) o las normas que la sustituyan o adicionen (Ministerio de Hacienda y Crédito Público, 2010), esto quiere decir que las empresas que quieren certificarse en la norma NTC 6001 deben realizar procesos de auditoría para lograr la correspondiente certificación.

Ahora bien, aquellas pequeñas empresas que están constituidas como sociedades anónimas, tienen la obligatoriedad de contar con revisor fiscal de acuerdo con el Código de Comercio, Artículo 203, el cual menciona: "(...) Deben tener revisor fiscal las empresas que sean sociedades anónimas, sucursales de compañías extranjeras y las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen no menos del veinte por ciento del capital" (Código de Comercio de Colombia, 1971).

Así mismo, las pequeñas empresas que de acuerdo con el artículo 13, del parágrafo segundo de la Ley 43 de 1990, tienen la obligación de tener revisor fiscal: "Parágrafo segundo. Será obligatorio tener revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza, cuyos activos brutos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios mínimos y/o cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente a tres mil salarios mínimos". En este caso y de acuerdo con las características de la pequeña empresa, esta no supera los cinco mil salarios mínimos de activos pero sí puede superar los tres mil salarios de ingresos. Del mismo modo, existe la posibilidad de que la pequeña empresa de manera potestativa decida contar con revisoría fiscal y esto se da por voluntad de una proporción de los integrantes del máximo órgano de dirección del ente económico, que así lo determina. Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen no menos del veinte por ciento del capital.

Otro de los escenarios corresponde a la Ley 1258 de 2008, por medio de la cual se crea la sociedad por acciones simplificada, la cual menciona en su artículo 28, que en el caso en el cual por exigencia de la ley, este tipo de entidades tenga que proveer el cargo de revisor fiscal, la persona que ocupe este cargo deberá ser contador público titulado con tarjeta profesional vigente y en caso de que no le sea obligatorio proveer revisor fiscal pero se presenten utilidades en el ejercicio, sus estados financieros deberán ser dictaminados por un contador público independiente".

En este caso, la palabra "dictaminados" implica la emisión de una opinión, es decir, se debe realizar un trabajo de aseguramiento por el contador público.

Conclusiones

Las necesidades de aumento de confianza en la información de las pequeñas empresas en Colombia, están directamente relacionadas con el interés público que las envuelve. Es decir, debe exigirse un mayor nivel de seguridad en la información a las organizaciones cuando afectan mayormente a una gran cantidad de usuarios de esa información. Entiéndase que cuando se habla de un mayor nivel de seguridad se está refiriendo a la realización de auditorías.

Por tanto, debería exigirse información financiera auditada para las pequeñas empresas cuyo nivel de afectación del interés público es alto o cuando surjan circunstancias específicas que así lo requieran, como una solicitud de crédito, el envío de información a entidades de inspección y vigilancia, etc.

Ahora bien, teniendo en cuenta que por lo general en la pequeña empresa colombiana los socios propietarios son los mismos administradores, quienes demandan información financiera para la toma de decisiones, se puede decir que no se presenta un interés público sino un interés particular y que, por tanto, podría demandarse un nivel de seguridad moderado o lo que comúnmente señalamos como servicios de revisión. Esto ayudaría a disminuir costos administrativos de la entidad.

Por tanto, se deberá establecer una escalabilidad del interés público para la pequeña empresa colombiana y de manera directamente proporcional se le asociará el nivel de seguridad apropiado. Esto conlleva la adecuada exigibilidad de las normas de aseguramiento de información que más se ajustan a la pequeña empresa colombiana.

Pie de página

¹Con fecha 13 de julio de 2009, fue expedida la Ley 1314 mediante la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia. Esta norma es producto de la iniciativa presentada al Congreso de la República como Proyecto de Ley 165 de octubre de 2007, el que posteriormente hizo tránsito en el Senado distinguiéndose con el número 203 de 2008.
²Ley 590 de 2000, modificada por la Ley 905 de 2004.
³Salario mínimo legal mensual vigente (SMLMV), para 2012, el SMLMV es de $566.700 pesos colombianos.
⁴Artículo 499, modificado por la Ley 863 de 2003, artículo 14. Quiénes pertenecen a este régimen. Al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas pertenecen las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios gravados, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones...
⁵Norma Internacional de trabajos de Revisión (ISRE 400).
⁶Numeral 31-33 del marco internacional de los servicios de aseguramiento.
⁷Numeral 34 del marco internacional de los servicios de aseguramiento.
⁸Ley 43 de 1990, por la cual se adiciona la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de Contador Público y se dictan otras disposiciones.
⁹El Consejo Técnico de la Contaduría Pública emitió diez pronunciamientos de los cuales seis tienen relación con el ejercicio de la auditoría.
¹⁰La Unidad de Valor Tributario [UVT] es una unidad de medida de valor, que tiene como objetivo representar los valores tributarios que estaban anteriormente expresados en pesos.

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