FUNDAMENTOS TEÓRICOS DEL MODELO CONTABLE COMÚN PARA LAS PYMES DE AMÉRICA LATINA: UNA ALTERNATIVA A LA REGULACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL IASB

Theoretical fundamentals of the Latin-American Common Accounting Model for SMEs: An alternative to the IASB international accounting regulation

EUTIMIO MEJÍA SOTO¹, CARLOS ALBERTO MONTES SALAZAR², OMAR DE JESÚS MONTILLA GALVIS³

¹Docente Universidad del Quindío, contador público y filósofo Universidad del Quindío, especialista en Gerencia Social Universidad de Antioquia, Magíster candidato en Desarrollo Sostenible y Medio Ambiente Universidad de Manizales. eutimiomejia@uniquindio.edu.co

²Docente Universidad del Quindío, contador público Universidad del Quindío, Magíster en Gerencia del Talento Humano Universidad de Manizales, especialista en Revisoría Fiscal y Auditoría Externa Universidad Autónoma de Bucaramanga y en Administración Financiera Universidad la Gran Colombia. camontes@uniquindio.edu.co

³Profesor titular Universidad del Valle, contador público especialista en Gerencia Financiera con énfasis Internacional Universidad Libre, Magíster en Administración de Empresas Universidad del Valle, candidato a Doctorado en Nuevas Tendencias de Dirección de Empresas y posgrado en Derecho Constitucional Universidad de Salamanca. omontill@yahoo.com.mx.

Grupos de Investigación en: Contabilidad, Finanzas y Gestión Pública, de la Universidad del Valle; Contaduría Internacional Comparada, de la Universidad del Quindío, y Prospectiva Contable - financiera, de la Universidad Libre. Grupos reconocidos por Colciencias, categoría A

Fecha de recepción: 28-02-2008 Fecha de corrección: 29-05-2008 Fecha de aceptación: 18-06-2008

RESUMEN

Se presenta una aproximación a los aspectos descriptivos de la regulación contable, los aspectos relevantes de la normalización internacional, los efectos de la regulación contable, las condiciones actuales del desarrollo económico-contable, la ubicación de la contabilidad en el campo del conocimiento y su función social y, finalmente, una propuesta para el desarrollo de la contabilidad al considerar distintos obstáculos en el proceso de armonización.

PALABRAS CLAVE

Pymes, modelo contable, regulación contable, Latinoamérica.

Clasificación JEL: M48

ABSTRACT

This article presents an approximation to the descriptive aspects of accounting regulation, the relevant aspects of international standardization, the effects of accounting regulation, the present conditions of economic-accounting development, the place of accounting in this field of knowledge and its social function and, finally, a proposal for the development of accounting by considering different obstacles in the harmonization process.

KEYWORDS

SMEs, accounting model, accounting regulation, Latin America.

INTRODUCCIÓN

Los procesos de regulación contable requieren un sustento teórico que justifique la determinación de unos marcos de referencia flexibles o rígidos en los procedimientos y prácticas de preparación y presentación de estados financieros. El núcleo teórico que fundamente la normativa contable debe resultar de un amplio debate, donde confluyan los actores sociales, políticos y económicos afectados por su implementación.

Los efectos económicos, sociales y culturales de la normativa contable desplazan los argumentos técnico-positivistas con que se pretenden imponer modelos contables, más si son ajenos a las realidades de entornos para los cuales no se pensaron. Los contadores deben establecer o consolidar los escenarios de discusión y debate, en ellos se determinarán los criterios epistemológicos y técnicos de una regulación que busque el desarrollo autónomo e independiente de las naciones.

La regulación hegemónica la imponen los organismos internacionales, como IASB,¹ FASB,² IFAC³ e IOSCO,⁴ entre otros. Frente a ella se propone implementar una regulación contable común para los países latinoamericanos, orientada al soporte de la economía de estos países: las pequeñas y medianas empresas. La regulación propuesta debe resultar de la participación activa de contadores y otros actores sociales de todos los países latinoamericanos; y tener como derrotero la defensa de los intereses nacionales, su riqueza, cultura y patrimonio.

El proceso de regulación autónoma no se encuentra exento de obstáculos y dificultades, como anota Gil (2004a, 126): "en general, la estructura académica y profesional tiende a comportarse como ‘minoría dominante nacional y regional’, prefiere la adopción de estructuras reconocidas como ‘modernas’ y legalizadas universalmente a las de su propia elaboración y experiencia".

La idea de este artículo surgió en 2004, su génesis se presentó al público internacional para el trimestre octubre-diciembre de ese año con el título, Visión crítica de la armonización o estandarización contable. Se le presentó antes de la primera discusión pública convocada por el IASB, para abordar el tema de la contabilidad para Pymes.

1. APROXIMACIÓN A LOS ASPECTOS DESCRIPTIVOS DE LA REGULACIÓN CONTABLE

A continuación, se presentan algunas características económicas o contables que influyen en la determinación del modelo:

a. En los últimos años, se presenta en los países desarrollados un creciente interés por la actividad bursátil, aumentan las entidades que cotizan y el número de inversores que acuden a estos mercados a depositar sus recursos.

b. La contabilidad (regulación), a pesar del discurso de confianza y transparencia que expone, en realidad presenta serios cuestionamientos (Gil, 2004a, p. 93; y Franco, 2002):

i. Se venden empresas públicas latinas sin una contabilidad del valor que permita conocer sus circunstancias reales.
ii. Se aumenta el endeudamiento sin conocerse las causas; cuando se las conoce, se disimulan.
iii. Los proyectos económicos de emprendedores nacionales quiebran y fracasan, pese a que han adoptado las mejores técnicas de administración importadas.
iv. Los países latinos se insertan en la globalización, como consumidores están sujetos al vaivén de los precios, como deudores se exponen al comportamiento interesado de los flujos de capital y de las tasas de interés.

c. Los estándares internacionales de contabilidad, más propiamente los de reportes financieros, responden a los sistemas de información de las teorías económicas de mercado y las administrativas enfocadas hacia los intereses de las grandes empresas. Se les denomina "empresas de interés público" a: cotizantes en bolsa, fondos de pensiones, compañías de seguros y entidades financieras.

d. Estos estándares se orientan hacia la protección del capital financiero especulativo mundial. Las empresas colombianas, fundamentalmente Pymes, requieren un mantenimiento de capital operativo o físico que permita consolidar su estructura, crecimiento y expansión, lo necesitan para contribuir al desarrollo nacional.

Gil (2004b, p. 106) añade que la definición del capital a mantener, esencial para determinar el beneficio económico de una organización y la remuneración financiera de sus propietarios, no es un simple hecho técnico. La opción del "capital físico o económico" la requieren directores y administradores, como salvaguarda de la capacidad productiva de la empresa. El "capital monetario" lo ponderan los acreedores financieros y los propietarios con miras a la distribución de dividendos. El "capital social ecológico" lo usan académicos, políticos y ONG para apoyar el discurso sobre la pervivencia del sistema ambiental para las futuras generaciones.

e. Existen dos clases de accionistas: el accionista-propietario y el accionista- inversor. El primero tiene como objetivo la rentabilidad constante y permanente de la entidad; crecimiento, expansión y utilidad son de gran importancia para él; asocia su beneficio con los dividendos decretados de forma anual. Amarra su bienestar personal al de la entidad.

El accionista-inversor, al contrario, asocia su interés con los rendimientos de corto plazo. Su bienestar se encuentra ligado a los resultados inmediatos que arroja la entidad, independiente de si desaparece o no en el futuro, si crece o renta, o decrece y acumula pérdidas. La vida de la entidad le es indiferente. Asocia su beneficio con el incremento del valor de las acciones en el mercado bursátil en el corto plazo; muy pocas veces su interés se liga al dividendo decretado, y, si lo hace, no es por mucho tiempo.

f. La orientación de mantenimiento de capital (financiero y operativo) se relaciona de forma directa con la orientación de dominio por propiedad o por control. A manera de hipótesis se establece que, en la relación de dominio por propiedad, se privilegia el mantenimiento de capital operativo; en la orientación por control, se utiliza preferentemente el mantenimiento de capital financiero.

g. El tamaño del ente-empresa tiene relación directa con el mantenimiento de capital; se afirma hipotéticamente, que la pequeña y mediana empresa tiende al mantenimiento de capital operativo; la gran empresa, en especial la constituida por capital público (acciones), tiende al mantenimiento de capital financiero.

h. Desde la concepción epistemológica de la teoría económico-deductiva de Richard Mattessich (2003b), la contabilidad tiene su razón de ser en la medida en que responda a las exigencias de los sistemas particulares donde se inserta. No sería posible prescribir como deber ser contable un solo enfoque de procedimientos contables y una sola interpretación de la contabilidad.

i. La contabilidad se clasifica, según el usuario al que se orienta, en información económico-financiera externa y contabilidad administrativa interna. Hay una relación entre la orientación de dominio por control y la información económico- financiera externa. La orientación de dominio por propiedad se asocia con la contabilidad administrativa o de gestión.

2. ASPECTOS RELEVANTES DE LA NORMALIZACIÓN INTERNACIONAL

"La contabilidad, como saber estratégico, siempre ha estado al servicio del capital y del poder económico; ahora se le quiere poner al servicio del gran capital transnacional. No ha servido para lograr avances en la distribución sino en la acumulación. No ha mostrado las realidades que subyacen en la explotación de los recursos sino que ha ocultado los procesos in-equitativos de la asignación de la riqueza" (Álvarez, 2002, p. 179).

La normatividad internacional, conforme al proyecto IASB del cual se desprenden los otros modelos (UNCTAD-ISAR⁵ e IFAC-IPSASB⁶), no reconoce el carácter multi-paradigmático, teleológico y axiológico de la contabilidad. Mattessich (2003b) resalta que la normatividad internacional es sólo una de las posibles interpretaciones que tiene la contabilidad. La intención de universalizar la interpretación IASB para todos los entornos desconoce que la regulación contable debe responder a un itinerario lógico-deductivo, el cual no puede transferirse de un entorno a otro.

Si se unifica el procedimiento contable a partir de la propuesta IASB, se desconocería la multiplicidad de usuarios de la información contable y la variada gama de necesidades y de entornos existentes. Esta propuesta responde a unos usuarios en particular, a unas necesidades específicas y a un desarrollo empresarial concreto. Estas condiciones no son precisamente similares a las de los países subdesarrollados.

La propuesta de Mattessich, orientada a dilucidar la diferencia entre la teoría general contable y las interpretaciones, invalida el intento de universalizar el lenguaje contable en los aspectos técnicos. La Teoría Normativo Condicional, CoNAT, y la Metodología Normativo Condicional, CoNAM, permiten identificar en la contabilidad sus componentes positivo y normativo.

Desde sus primeras obras, Richard Mattessich desarrolló la distinción del componente cognoscitivo de la contabilidad y el componente instrumental. El primero, la teoría general, puede desarrollarse en dos lenguajes distintos y no excluyentes: el axiomático y el semántico. En esta teoría se utiliza la validación empírico-positiva; puede, dentro de sus opciones, utilizar la metodología del falsacionismo de Popper (Mejía, Montes y Montilla, 2006). Se construye con la ayuda del método inductivo y pretende identificar las características universales de todos los sistemas contables.

El segundo campo, conocido como las interpretaciones, es de corte normativo. Para su desarrollo utiliza el método deductivo en dos direcciones. La primera, debe responder a los elementos de la Teoría General Contable; la segunda, denominada por Tua (1995) "el itinerario lógico deductivo", responde de forma específica a una metodología utilizada en la construcción de principios contables. En este caso, a estos últimos se les denomina "hipótesis instrumentales", deben ser congruentes con los rasgos del entorno, los objetivos, las características y los requisitos de la información contable. A todo este enfoque se le denomina "teleológico de la contabilidad"; Tua lo califica como el tercer subprograma de investigación en la emisión de principios contables en Norteamérica, adscrito al programa legalista de Cañibano (1979).

La validación del componente de las interpretaciones de Mattessich es de carácter teleológico, instrumental o deóntico, incluso puede afirmarse que es axiológico. Las reglas concretas de aplicación práctica (principios contables) se validan por su capacidad de responder a las exigencias del entorno donde deben operar. Para diferentes entornos, con diferentes usuarios y necesidades, también deben existir diferentes reglas que respondan a esos objetivos.

La expresión "Itinerario lógico deductivo" la acuña Tua (1983, 1995, 2003), inspirado en la propuesta de Mattessich. La construcción siguiente tiene en ella un referente teórico. El Itinerario que se describe a continuación es una propuesta alternativa. Intenta sustituir y excluir la adopción acrítica e irreflexiva de los estándares internacionales de los organismos internacionales. Se opone de forma radical a la transferencia de modelos que impidan la autodeterminación de los pueblos subdesarrollados.

La descripción deductivo-semántica de un sistema contable ha de seguir el siguiente camino lógico:

1. Descripción de los rasgos o características esenciales del entorno en el que ha de operar.
a. Asociados con las condiciones económicas, sociales y culturales de los entornos.
b. Se apoyan en el medio ambiente.
c. Son proposiciones empíricas, rebatibles, fácticas y no universales.
2. Descripción de los rasgos o características esenciales del propio sistema contable.
a. Definición de los objetivos del sistema contable.
b. Determinación de las características de su información.
c. Determinación de sus requisitos.
3. Derivación de reglas para la práctica.
a. Estándares asociados con objetivos.
b. Orientación de carácter teleológico- instrumental y de validación pragmática.

Para consolidar los procesos regulativos, se proponen como estrategia profesional los siguientes lineamientos:

1. Fortalecimiento de las organizaciones profesionales, gremiales y académicas contables alrededor de un macro-proyecto que piense el desarrollo nacional de los países latinos.
2. Fortalecimiento de la formación teórico-epistemológica en materia de contabilidad y de la educación técnica.
3. Desarrollar estudios empíricos que permitan describir la situación empresarial y contable del área geográfica objeto de estudio.⁷
4. Determinar, en conjunto con la sociedad (empresas, universidades, gremios, etc.), cuáles son los usuarios y las necesidades contables que requiere el desarrollo nacional.
5. Desarrollar un modelo contable común, que consulte la realidad de las naciones latinoamericanas y que responda a sus condiciones. Construir el modelo con la participación de todos los sectores de la sociedad.
6. La construcción de un modelo contable propio no puede ser una estructura aislada de todo el sistema, exige los compromisos nacionales con el modelo económico orientado a consolidar una potencia latina, libre de intervencionismos y manipulación. Tampoco se puede desconocer la existencia de un mundo globalizado, se debe privilegiar el interés nacional-latino, por encima del afán lucrativo del capital financiero especulativo internacional.

3. EFECTOS DE LA REGULACIÓN CONTABLE

La contabilidad internacional hace parte del conjunto de acuerdos de la Nueva Arquitectura Financiera Internacional; su papel en la acumulación de capital y su función actual en los procesos de distribución inequitativa, han sido vitales para el desarrollo del capitalismo especulativo. El uso de la información contable tiene cada día mayor importancia en la toma de decisiones de sus usuarios.

El acuerdo de la conciliación entre oferentes y demandantes de información económico-financiera arroja resultados diferentes en todas las sociedades. Cada entorno-nación tiene tanto de unos como de otros, entre todos determinan necesidades de información. Esta situación descarta a priori la prescripción de una estructura de información contable aplicable en todo el mundo por igual. Las características comunes de los países latinoamericanos, permiten construir un modelo contable común, que sea flexible y permita la inserción de aspectos propios de cada país.

La confección de información conforme a las necesidades de los usuarios, implica unos costos que las empresas deben asumir. Se debe respetar la relación costo-beneficio: las entidades asumirían el costo de preparación y presentación de dicha información si, y sólo si, los beneficios de utilizar la información son superiores al costo de producirla. En cada país, las entidades tienen diferentes puntos de determinación de las características de la información, sus requisitos, objetivos y condiciones de preparación y presentación.

Si se entiende la entidad como una célula de la sociedad, los objetivos de la primera se subordinan a los de la segunda, el ente se comprendería como una entidad ciudadana. Es incorrecto entender la contabilidad y la información que confecciona como un producto para fines neutrales. Al contrario, la información financiera es un saber dirigido e intencionado, permite planear, implementar y desarrollar situaciones específicas que favorecen a unos grupos y sus intereses. El contable determina cuáles intereses le corresponde defender, los del capital especulativo o los del interés nacional.

Un proceso normalizador que reconoce los efectos económicos de la norma contable, debe "integrar en éste a todos los grupos de usuarios cuyos intereses legítimos pueden verse afectados por la contabilidad (…) Nadie es indiferente a factores que afectan su bienestar, los afectados tratarán de controlar los factores que pueden afectarlos" (Pina, 1988, en cita de Gerboth, 1973).

Pina también retoma las palabras de Zeef y Bala (1978): "por efectos económicos se entiende el impacto de los estados financieros sobre la conducta de los que toman decisiones en negocios, gobierno, sindicatos, inversores y acreedores. Se argumenta que la conducta resultante de estos individuos y grupos pudiera ir en detrimento del interés de otras partes afectadas".

Para Pina (1988), "en la literatura contable abundan ejemplos de presiones que se han producido sobre organismos emisores de normas contables, a lo largo de estas décadas (...) por parte de sectores de la sociedad que se han sentido amenazados por los efectos que pudiera tener determinado pronunciamiento contable". Una consideración similar sustenta la Escuela de Rochester (Watts y Zimmerman, 1986) pero llega a conclusiones divergentes.

La emisión de normas tampoco es un proceso neutral. Los organismos reguladores tienen un conocimiento de la influencia de sus pronunciamientos sobre las decisiones de sus usuarios. Del sesgo en la composición de los organismos normalizadores, se derivan normas que reflejan los intereses de un mayor número de usuarios o de un reducido grupo de interesados. La presidencia y la secretaría del IASB, desde su fundación en junio 29 de 1973⁸ hasta hoy, no ha sido ocupada por un miembro de un país subdesarrollado (Mejía, 2004).

Acerca del peso de los efectos económicos en la normalización encontramos propuestas diversas. Unos opinan que la emisión de normas contables se debe realizar en el contexto de un marco conceptual y un plan de coherencia lógica para alcanzar objetivos; estos les dan primacía a los aspectos técnicos en el largo plazo. En el otro extremo están los que consideran que "la regulación contable es materia de política económica, pasando a ser las normas instrumentos de ésta, como forma de poner la contabilidad al servicio de metas nacionales" (Pina, 1988, p. 6).

La práctica contable nunca podrá ser neutral, al elegírsele, de entre un conjunto de alternativas teóricamente consistentes, lo que se hace es escoger entre diferentes preferencias individuales y distintos efectos económicos alternativos. Desde una óptica epistemológica, esta situación se presenta por el carácter normativo de la contabilidad; la presencia de juicios de valor no sólo es necesaria, sino inevitable.

En el proceso de armonización en el entorno internacional concurren varias fuerzas, los países latinoamericanos parecen vivir en la actualidad lo que Tua (1983, pp. 1029-1071) había presentado como dinámica de los países desarrollados:

"El proceso de génesis del estándar contable trasciende las fronteras nacionales y se sitúa en un plano más amplio, como efecto y, a la vez, como causante de la internacionalización de la actividad mercantil; el desarrollo de la normalización contable tiende a la construcción de un cuerpo de principios generalmente aceptados, de utilización en amplias áreas geográficas que exceden el ámbito de actuación de los respectivos países. Así, se habla del derecho contable internacional, especie de lex mercatoria de la información financiera, de coercitividad tanto mayor cuanto más penetra en las instituciones jurídicas, a la vez que también se alude con frecuencia a la contabilidad internacional, como disciplina digna de ser incluida en los planes de estudio".

Álvarez, Gil, García, Martinez y Valencia (2004, p. 130) formulan la necesidad de volver a los fundamentos éticos en los procesos, no sólo de regulación contable, sino de toda la dinámica propia de la economía. Plantea la necesidad de una regulación supervisada o dirigida por principios éticos, no por una auto-regulación cifrada por la ambición lucrativo-financiera del capital especulativo.

"Volver a los fundamentos éticos nos da la oportunidad de esclarecer cuáles son los propósitos de los sistemas políticos y económicos, y de orientar acciones tendientes a eliminar comportamientos anómalos cuya presencia produce efectos nocivos para los conglomerados sociales; sobre todo para aquellos que dependen de las decisiones de los directivos políticos y empresariales, que son la mayoría de los miembros de la sociedad. Así mismo, nos permite determinar cuál es el papel que juega, así sea en principio, un comportamiento ético de una empresa, de un profesional, o una orientación ética en la regulación. En la medida en que adoptemos una ética que dé cuenta de la búsqueda del bienestar para la mayoría, estaremos negando la conveniencia de la adopción de éticas polivalentes, a la luz de cuyos postulados, cualquier comportamiento es defendible y conveniente para el sistema político-económico".

La propuesta de Álvarez et al (2004, p. 144) sugiere, en conclusión, la construcción de un modelo contable propio para los diferentes países, que responda a sus intereses y condiciones. No se niega la globalización, se reconoce la internacionalización y una intencionalidad de participar, pero en condiciones de dignidad y no como mero instrumento de transferencia irreflexiva de modelos importados. El presente documento pretende aportar elementos para la construcción de un modelo propio nacional que llegue a un modelo contable común latinoamericano.

4. CONDICIONES ACTUALES DEL DESARROLLO ECONÓMICO-CONTABLE

1. "La economía, que originalmente se derivó de la filosofía moral, perdió de pronto gran parte de su dimensión humana, fue reemplazada por teorías caprichosas y trivialidades técnicas, incomprensibles para la mayoría e inútiles para todos, excepto tal vez para sus autores que suelen ganar premios por haberlas elaborado" (Max-Neef, 1984, p. 23).
2. "Las formas de organización socio-económicas y políticas actualmente vigentes en el mundo son esencialmente antagónicas al logro de una armonía tripartita entre naturaleza, seres humanos y tecnología" (Max-Neef, 1984, p. 53).
3. Milton Friedman, en la reunión de Mont Pélerin,⁹ junto a K. Popper, F. Hayek y V. Mises y otros, hace parte de los ideólogos del neoliberalismo;¹⁰ presenta tres etapas del desarrollo del pensamiento político- económico en Occidente: la marea de Adam Smith, la marea fabiana y la marea de Hayek. Señaló el advenimiento de una nueva marea, caracterizada por "la nueva utilización de los mercados y un gobierno más limitado", la fuerza del mercado y los negocios pasa por encima de los gobiernos, cada vez menos autónomos en sus decisiones.
4. "En cuanto a lo económico, el modelo neoliberal se auto-niega porque concentró la riqueza en las pocas multinacionales norteamericanas y europeas, mientras que las economías del Tercer Mundo se desangraban por sus bajos niveles de competitividad y la especialización en la producción (…) Las balanzas comerciales de los países pobres siguieron siendo negativas porque durante el auge de la liberación de mercados debieron sustituir producción nacional para comprársela a los mercados emergentes de los países industrializados" (Velásquez, 2005, p.149).
5. El motor del desarrollo de las economías orientadas por el modelo neoliberal es la maximización de la utilidad. Una orientación alternativa, como la contemplada en la triple línea de resultados (económicos, sociales y ambientales), constituye un obstáculo para el pretendido progreso capitalista.
6. Para los países subdesarrollados, y en particular los latinoamericanos, lograr un desarrollo económico acorde con los criterios básicos de dignidad requiere reorientar la economía nacional. Los sistemas de estos países necesitan virar hacia la construcción de un modelo económico común que consulte su realidad; ello resulta de estudiar las condiciones nacionales y de la construcción de alternativas locales de desarrollo.
7. Para hablar del modelo contable propio, del cual se desprende el modelo común latinoamericano, primero debe hacerse referencia al modelo económico propio. El fracaso de la economía nacional, y la de otros países subdesarrollados, lleva a replantear las directrices económicas y revisar los postulados que fundamentan el modelo económico único. Esto se puede comprobar en la obra de Sarmiento (2003):
a. La presunción de que cada oferta crea su propia demanda está falseada, la ley de Say no se cumple en la economía colombiana. La liberación indiscriminada de los mercados da lugar a caídas de la demanda efectiva y de los índices de crecimiento. Debe aplicarse una intervención selectiva orientada a ampliar la demanda en los lugares en donde existen excesos de oferta para incrementar la actividad económica.
b. Las relaciones comerciales de los países de América Latina no están dadas por las ventajas relativas sino por las absolutas. Las mayores posibilidades de exportación industrial no están en las actividades que emplean el factor más abundante (la mano de obra no calificada); se encuentran en las áreas de complejidad que fueron desarrolladas con anterioridad en países avanzados.
c. La distribución del ingreso depende más de la organización económica, que del nivel de ingreso per cápita. Los avances en materia de equidad dependen de la capacidad de crear un marco institucional que corresponda a las realidades del país. Sus elementos centrales son la regulación de los mercados expuestos a grandes poderes monopólicos; el establecimiento de diques para evitar que los sectores más poderosos se apropien de los beneficios del conocimiento y la tecnología; la apertura selectiva y la política de industrialización orientadas a conciliar el mercado interno, las exportaciones de alto valor agregado y el desarrollo industrial liderado por actividades químicas y metal-mecánicas de cierta complejidad; y, la adopción de una política pública encaminada a corregir las desigualdades en los resultados.
d. La aplicación del modelo económico propio debe contar, para garantizar su factibilidad empírica, con un entorno propicio en el plano internacional. Debe buscarse la integración regional de países que participen de los mismos objetivos y que, a la vez, sufran de los mismos o similares problemas socioeconómicos.

5. UBICACIÓN DE LA CONTABILIDAD EN EL CAMPO DEL CONOCIMIENTO Y SU FUNCIÓN SOCIAL

El estatus científico, social, empírico y aplicado de la contabilidad se puede ubicar bajo las siguientes hipótesis:

1. Hipótesis: La contabilidad es una ciencia social, aplicada, cultural, empírica y multi-paradigmática.
a. "En la sociedad, la contabilidad realiza una función de servicio (social). Esta función está puesta en peligro a menos que la contabilidad permanezca, sobre todo, técnica y socialmente útil. Esto indica que ella debe responder a las necesidades cambiantes de la sociedad y debe reflejar las condiciones culturales, económicas, legales, sociales y políticas en las cuales opera. Su utilidad técnica y social depende de su habilidad de proyectar estas condiciones" (Choi y Mueller, 1992, p. 45).
b. "Un sistema de información que no prevea los factores sociales no puede conducir a la toma de una buena decisión, y, aunque ello pueda resultar muy complejo, debe desarrollarse un modelo más realista que contenga tres dimensiones, considerando, además de las relaciones cantidad-precio, los recursos sociales y físicos" (Franco, 1996, p. 49).
c. Hendriksen (1974) propone la contabilidad como "una ciencia multiparadigmática", es decir, con diversos paradigmas y diferentes comunidades científicas. Se pueden presentar dos opciones:
i. Que los paradigmas compitan entre sí por la búsqueda del monopolio.
ii. Que los paradigmas coexistan de forma incluyente, complementaria y no excluyente.¹¹
d. El mismo Hendriksen (1974, pp. 3-19), también expone los siguientes enfoques o paradigmas: "enfoque basado en el razonamiento deductivo y los enfoques axiomáticos, los enfoques inductivos, el enfoque ético, el uso de la teoría de la comunicación, la aplicación de las relaciones basadas en la conducta, el interés en los factores sociológicos, un enfoque macroeconómico, el pragmático, los no teóricos, el de la teoría de las cuentas y el ecléctico".
e. En el acápite "Contabilidad, un paradigma múltiple", Belkaoui (1993, pp. 673-702) identifica los siguientes paradigmas en contabilidad: "inductivo-antropológico, deductivo-ingreso verdadero, utilidad de la decisión-modelo de decisión, utilidad de la decisión-comportamiento agregado del mercado, utilidad de la decisión-usuario individual e información-economía".
f. Montesinos (1978) utiliza el lenguaje de Imre Lakatos e identifica cinco programas de investigación en la contabilidad:
• jurídico-personalista,
• contista-neocontista,
• económico,
• matemático y empeño formalizador,
• y la introducción de los aspectos conductistas y la concepción comunicacional.¹²
g. Mattessich (1988), en el artículo Un examen científico aplicado para una estructura metodológica, a partir del examen de Lakatos, Balzer, Stegmüller, Bunge y Laudan, estudia las posibles aplicaciones de los conceptos de filosofía de la ciencia en la contabilidad. Presenta tres tradiciones de investigación: programa de gerencia; programa valuación-inversión; programa información-estrategia.
h. Con el término "Programa de investigación contable", Cañibano (1979), y Cañibano y Gonzalo (1996), presentan tres programas y once subprogramas contables así:
i. Programa legalista.
Subprogramas: códigos y leyes, determinación de principios¹³ y marco conceptual.
ii. Programa económico.
Subprogramas: búsqueda del beneficio verdadero, utilidad para el decisor, teoría contable positiva.
iii. Programa formalizado.
Subprogramas: la axiomatización de la contabilidad, el análisis circulatorio, la teoría de la agencia, el modelo CAPM/HEM y la economía de la información.
2. Hipótesis: "La contabilidad es una ciencia independiente, con interrelaciones con otras ciencias ya que algunas zonas de su objeto de estudio son concurrentes para otras disciplinas" (García, 2001, p. 125).
a. "La contabilidad posee un objeto material común a la economía, la ‘realidad económica’, pero un objeto formal propio: el conocimiento cualitativo y cuantitativo de esta realidad". "La contabilidad, con ser ciencia autónoma, es también ciencias de relaciones" (Requena, 1981, pp. 149 y 180).
b. "Teoría económica de la contabilidad: la contabilidad presenta cuatro relaciones con otras ciencias: relaciones esenciales, formales, instrumentales y teleológicas. Tales relaciones se enmarcan dentro de la autonomía y la independencia" (Fernández, 1970).
3. Hipótesis: La contabilidad tiene dos componentes: una Teoría general multipropósito y polivalente y la Interpretación o aplicación, que, con la ayuda de la deducción, desprenden de la teoría general diversos sistemas contables (Mattessich, 1956, 1964, 1978, 1995b).
a. La contabilidad tiene dos componentes: supuestos básicos que manifiestan las características generales de todos los sistemas contables, la Teoría General, e hipótesis orientadoras a propósitos específicos (Mattessich, 1995b; García, 2001; Cuadrado y Valmayor, 1999; Tua, 1983 y 1995; Tua y Gonzalo, 1988).
b. "La contabilidad propone la creación de sistemas contables frente a necesidades particulares pero siempre basándose en la Teoría General Contable" (García, 2001).
4. Hipótesis: La contabilidad debe medir, reconocer, sistematizar analíticamente y revelar información que satisfaga los intereses de los diferentes usuarios, en los diferentes entornos, en condiciones diferentes y en épocas distintas.
a. Una preocupación fundamental del FASB, apenas creado y antes de su proceso de emisión de estándares,¹⁴ fue responder a las siguientes preguntas: ¿Quién necesita los estados financieros?, ¿Cuál información precisa (necesita)?, ¿Cuál información, de la necesitada por el usuario, puede suministrar la contabilidad?, ¿Cuál estructura se requiere para facilitarla? En otras palabras, cuáles son las clases de usuarios (Tua, 1983, p. 741).
b. "Los contadores tenemos una responsabilidad (...) para ayudar a preservar la equidad entre distintos grupos: no sólo brindando servicios a nuestros clientes, sino también a todos los usuarios de los estados contables. Vale decir que defendemos el interés público" (García, 2001, p. 135; en cita a Devine, 1960).
c. La regulación debe consultar con el entorno las necesidades de información de éste; debe entenderse que "la empresa está inmersa en un proceso interactivo con un conjunto de variables heterogéneas que conforman el entorno en que se mueve; existe un fenómeno de ósmosis entre la firma y el entorno ya que ambos se influyen mutuamente" (Gago, 1996, p. 69). Se puede deducir la interrelación entorno-empresa-estándar.
5. Hipótesis: La regulación contable no es un proceso meramente técnico. Es un proceso intencional que ha reproducido históricamente la estructura formal legal de la estructura dominante (hoy en las relaciones internacionales). Pero en su orientación prescriptiva-teleológica se presenta como un proceso teórico, científico-tecnológico y estratégico; exige la participación activa y real de los diferentes actores en condiciones de igualdad, en cuanto al conocimiento del tema, sus implicaciones y la posibilidad de decisión - los interlocutores válidos en una comunidad ideal de comunicación de Habermas¹⁵ -.
a. "Cualquier institución económica internacional no sujeta a un poder político superior, aunque quedase estrictamente confinada a un campo particular, podría fácilmente ejercer el más tiránico e irresponsable poder imaginable. Las grandes potencias no estarán dispuestas a someterse a una autoridad superior, pero estarán en condiciones de emplear estas instituciones ‘internacionales’ para imponer su voluntad a las pequeñas naciones dentro del área en que ejercen su hegemonía" (Hayek, 1978).
b. "Si la contabilidad ha de brindar información para la toma de decisiones a distinto tipo de usuarios, resulta imprescindible considerar dentro de su dominio a los emisores y destinatarios de dicha información, así como a los eventuales reguladores y revisores de cierto tipo de informes que persigan objetivos específicos" (García, 2001).
c. "Quizás los académicos han interpretado incorrectamente la esencia de la contabilidad o han brindado una metodología incorrecta para abordar los problemas particulares de nuestra disciplina, o las fuerzas políticas de grupos de interés particulares desafían cualquier esfuerzo realizado de los académicos para materializar normas y sistemas contables coherentes y socialmente justos" (García, 2001).
d. "La teoría contable positiva (Escuela de Rochester) también se sustenta sobre la teoría de la regulación del Estado, considera el proceso político como una competencia entre individuos con intereses propios para la transferencia de riqueza. El proceso político se vale de las cifras contables, en especial del resultado contable, para justificar la intervención o regulación de las empresas" (Wirth, 2001, p. 21).
e. "El establecimiento de normas contables para la preparación de estados contables de uso general es el producto de un proceso político, en él se esgrimen argumentaciones contables que varían de acuerdo con el objetivo que cada una de las partes trata de lograr" (cita de Watts y Zimmerman, 1979, en Wirth, 2001, p. 27).
f. "La teoría contable (la autora la ve como regulación) no termina entonces en la producción de informes acerca de la realidad previamente definida, o definida teóricamente, sino que debería incluir a los receptores o destinatarios de la misma, que son quienes necesitan modificar o actuar sobre la realidad (...) [Tienen] necesidad de información para resolver problemas específicos e inmediatos (...) con finalidades mediatas" (Wirth, 2001, p. 40).
6. Hipótesis: el profesional contable debe jugar un papel crítico y constructivo en la sociedad, donde asuma un papel pro-activo, buscando el desarrollo nacional, con sentido ético y socio-humanístico.
a. "El experto, el especialista, sabe obedecer, sabe cumplir en sectores parciales; esta lógica de la sumisión en sectores maquínicos de funcionamiento, extrapolada al ámbito social, genera atmósfera de control, de dominación, mecanismos inhumanos de restricción de la libertad, de la apertura de oportunidades, de privación de la creatividad y el ingenio. El experto, el especialista, forma parte de una máquina artificial tecno-burocrática casi como un idiota útil, con una imbecilidad cognitiva en la que su interés desinteresado, el desinteresado interés de su conocimiento se presenta como una neutralidad y objetividad científica… ¿Para quién se trabaja aquí? ¿Está el rendimiento de la técnica al servicio de la vida?" (Guarín, 2003). éste no puede ser el papel del contador en la sociedad actual.
b. "La lección dada a la humanidad por cada época, y siempre menospreciada, de la filosofía especulativa, que para los espíritus superficiales parece cosa tan alejada de los negocios de la vida y de los intereses visibles de la gente, en realidad es la que en este mundo ejerce máxima influencia sobre los humanos y la que tarde o temprano subyuga cualquier influencia (...)" (Hayek, 1997). Esta apreciación es una respuesta a quienes menosprecian el pensar-hacer del investigador contable.
c. "No se educa a la gente para la sociedad libre preparando técnicos que aguarden a ser ‘utilizados’, técnicos incapaces de encontrar por sí mismos su propio camino, porque se hallan convencidos de que incumbe a otros la responsabilidad del uso apropiado de su habilidad o capacidad" (Hayek, 1997).
7. Hipótesis: La estandarización de la estructura de la profesión contable obedece a una decisión política de organismos internacionales que no necesariamente representan el interés común (fundamentalmente de la línea de la escuela económica de Chicago). Dicha estandarización no es el resultado del desarrollo científico de la contabilidad como ciencia aplicada.
a. "Circulan, en diferentes contextos, propuestas para la estandarización de la educación contable, agenciadas por gremios económicos y organismos transnacionales, que dejan entrever sus propósitos economicistas, sin mayores consideraciones acerca del saber, la investigación, la docencia, la pedagogía, entre otros aspectos que integran el ya complejo campo de la educación" (Quijano, 2002).
b. "Las corporaciones multinacionales transfieren la tecnología por todo el planeta, obtienen el capital donde éste sea más barato, muchas veces producen donde los costos sean los más bajos, y desarrollan los mercados en todas partes donde la gente comprará sus productos y servicios" (Choi y Mueller, 1992).

6. PROPUESTA PARA EL DESARROLLO DE LA CONTABILIDAD

La propuesta es construir un modelo contable latinoamericano, que logre interpretar la realidad social, ambiental, política y económica de los países integrantes. Que éste resulte de un trabajo democrático, participativo, libre y autónomo. La propuesta de trabajo busca estructurar la contabilidad desde el enfoque de Mattessich: distinguir entre contabilidad general y sus aplicaciones, con sus respectivos criterios de validación, como se sustenta a continuación.

a. Teoría General: Una validación empírica positiva (inductiva o deductiva), puede utilizar un monismo, dualismo o pluralismo metodológico para su confirmación, verificación o falsación; depende de la línea que se adopte (Ej.: Ayer, Carnap, Popper, Kuhn, Lakatos o Feyerabend).¹⁶

b. Interpretaciones: Una validación normativo-deductiva permite la constrastación de los fines formulados con los fines logrados después de ejecutar las acciones que se consideraron pertinentes para alcanzarlos –contrastación teleológica–. Incluso puede presentarse una evolución de la visión teleológica (instrumental), hacia una visión axiológica (valores socio-humanísticos).

7. OBSTÁCULOS DEL PROCESO DE ARMONIZACIÓN

Los países que han adoptado los estándares internacionales de contabilidad sin ningún tipo de reflexión y debate se han encontrado con obstáculos en ocasiones insalvables. A continuación, un análisis-resumen de los problemas identificados por la IFAC (Wong, 2004):

a. Fecha de vigencia de aplicación de los estándares internacionales

Los países con idiomas distintos al inglés tienen problemas en la aplicación puntual de los estándares internacionales. Cuando se publica la traducción de una norma a un idioma específico, es posible que la fecha de entrada en vigor del estándar ya haya pasado, lo que indica que su aplicación en este entorno ya estará retrasada.

En ciertos países se ha optado por adoptar un conjunto de estándares internacionales vigentes en la fecha de adopción, pero la dinámica, los cambios y la movilidad de los estándares, en muy poco tiempo dejan obsoleta la regulación aprobada frente las nuevas regulaciones internacionales.

b. Traducción de los estándares internacionales

Los profesionales de los países subdesarrollados no participan normalmente del proceso de discusión de borradores de estándares; se les emite en inglés, los procesos de discusión son de corto plazo; en ocasiones, no se ha terminado de traducir el borrador cuando un nuevo borrador o estándar es emitido de forma oficial. Por ejemplo, el borrador de estándar para la Pymes se emitió en febrero de 2007, la traducción oficial al español sólo salió hasta abril del mismo año, cuando el consejo ya iniciaba su revisión. El sitio web del IASB la publicó en mayo (a los rumanos les fue peor, su traducción la publicaron en septiembre). La fecha límite para enviar comentarios siguió siendo la misma para todos: octubre de 2007.

Los organismos reguladores en materia contable y de auditoría (IASB-IFAC) son entes de naturaleza privada, su producción literaria y tecnológica está protegida por derechos de autor. Quien desee utilizar o traducir su información debe contar con las autorizaciones de los organismos emisores, y pagarles. La privatización de la regulación constituye una amenaza para el sector público y una afrenta a la autodeterminación de los países.

c. Complejidad y estructura de los estándares internacionales

Los estándares internacionales de contaduría (contabilidad, auditoría, ética, valuación, buen gobierno y educación) tienen un alto grado de complejidad, obligan a que su aplicación sea coordinada por expertos en el tema.

La complejidad de los procesos de valoración con reconocimiento histórico en los sistemas contables, parece alcanzar un mayor grado de complicación con la introducción del valor razonable, el eje central de la valoración en la normativa internacional. El fair value (valor razonable o valor justo) es muy útil y es posible determinarlo en las economías desarrolladas, pero a los países subdesarrollados se les convierte en un obstáculo y, en múltiples ocasiones, no pueden calcularlo.

d. Cambios constantes en los estándares internacionales de contabilidad y auditoría

Los cambios que se presentan son frecuentes, implican volúmenes importantes de material e insertan nuevas técnicas y hacen más complejo el proceso de formación de expertos en estándares internacionales. El proceso de implementación generalizada del modelo IASB-IFAC, puede encontrar en este punto un factor de retraso que hace más costoso el proceso en esfuerzo y dinero por parte de los organismos locales, quienes no siempre estarán dispuestos a asumirlos si no evidencian una relación costo-beneficio favorable.

Los países no anglohablantes tienen, en la adopción de las normativas vigentes, un problema más complejo. Si la regulación oficial emitida en su texto original en inglés cambia mucho, es técnicamente imposible que los organismos reguladores o supervisores locales puedan garantizar un sistema de traducción tan ágil que garantice que preparadores y auditores de estados financieros, puedan contar siempre con los estándares actualizados y traducidos al idioma local.

e. La contabilidad para las pequeñas y medianas empresas.

La economía en el mundo se sustenta en las pequeñas y medianas empresas. "En Europa se estima que hay más de 7000 entidades de interés público (grandes empresas) y más de un millón de entidades privadas (negocios pequeños y medianos)" (Wong, 2004). "Las Mipymes representan el 94% de la economía de los negocios de Colombia (…) [Constituyen] el 95% del empleo en el comercio y el 74% de la producción" (Mejía, 2005). Para Latinoamérica, el caso del Brasil es muy significativo: la economía más importante del continente sólo tiene 49 empresas que cotizan en bolsa.

Si las Pymes representan un renglón tan importante en la economía local, no es fácil explicar desde una lógica racional, por qué se encuentran huérfanas de un sistema contable que responda a sus necesidades. Es más grave el hecho de que en la actualidad no se cuente con un organismo internacional, con reconocimiento y capacidad de convocatoria internacional, que oriente sus esfuerzos a llenar un vacío sentido por décadas en el sistema económico mundial.

En 2002, el ISAR-UNCTAD desarrolló un conjunto de directrices para Pymes, conocido como DCPYMES y reformulado en 2004. Estas directrices son un conjunto abreviado de los IAS vigentes a la fecha. Un modelo así no sirve para las Pymes, ni siquiera conserva el espíritu de los IAS, tanto, que el IASB nunca hace referencia a ellos. Además, tampoco piensa ceder liderazgo.

Ante la solicitud generalizada de desarrollar un cuerpo normativo para Pymes, el IASB inició en junio de 2004 la discusión previa a la emisión del documento, Puntos de vista preliminares sobre estándares contables para entidades pequeñas y medianas. En el 2007, emitió un borrador de IFRS para Pymes, recibió 161 comentarios hasta el 1º de octubre de ese año y lanzó una "prueba de campo" donde participaron Pymes de 20 países. En abril de 2008, el grupo de trabajo se reunirá para analizar estos dos últimos pasos y enviar recomendaciones al consejo. De todos modos, este estándar no obedece a las necesidades y requerimientos de las condiciones propias de las Pymes de los países subdesarrollados.

El modelo IASB para pequeñas y medianas empresas, se desarrolló a la luz de los IAS-IFRS, buscando conservar la uniformidad y el mantenimiento del espíritu de los estándares del modelo bursátil. El modelo consta de 38 secciones, en las cuales pretende extraer todos los elementos relevantes del marco conceptual, los IAS-IFRS, las interpretaciones y las guías de aplicación.

El texto reconoce que esta normativa se orienta a preparar estados financieros de propósito general, orientados a usuarios externos; no se confeccionan conforme al modelo información financiera de uso especial para propietarios y administradores; desconoce la importancia de estos dos usuarios; es más, en muchas localidades, son los únicos usuarios. Las autoridades fiscales de todas las naciones están obligadas a tratarlos.

El proyecto de IFRS para Pymes inexplicablemente omite conceptos de relevancia marcada e imprescindible, como son el concepto de capital y de mantenimiento de capital. Estos criterios son básicos, ningún sistema contable los puede eludir. No es posible hablar de sistema contable si no se precisa la orientación de capital a mantener.

La omisión puede ser entendida como una alineación con el modelo IASB. Su marco IASB indica dos conceptos de capital y de su mantenimiento:el financiero y el operativo. En la práctica no sólo se inclina, sino que abiertamente desarrolla los procedimientos necesarios para el primero. El problema central es que las Pymes, por naturaleza, función y estructura, no pueden tener el mismo tipo de capital y mantenimiento que las empresas cotizadas. Pretender igualar estos conceptos es un error de categorización empresarial. No es útil para este tipo de empresas, al contrario, es altamente gravoso.

Los párrafos anteriores no indican que el mayor problema del IFRS para Pymes haya sido la elaboración de un resumen deficiente del marco, incluso para quienes consideran que para las Pymes basta un modelo de IFRS de menor exigencia, el proyecto adolece de rigor conceptual. El problema es más de fondo, la propuesta de un modelo para Pymes requiere estudios y análisis detallados, participativos y pluralistas. La solución no es sólo resumir el modelo regulativo para las grandes empresas, no se trata de un modelo más pequeño para empresas de menor tamaño.

El proyecto de estándar para Pymes opta de manera clara por el valor razonable. Se ha establecido que el valor razonable puede llegar a ser pertinente para las grandes empresas que cotizan en los mercados de valores, y que se encuentran ubicadas en países altamente desarrollados donde existe información específica del movimiento del valor de los activos con alta precisión y facilidad. Además, la preocupación por el valor de los activos en cada momento es propia de los accionistas-inversores de profesión.

Los países subdesarrollados, y en particular los latinoamericanos, soportan su economía en pequeñas empresas, muchas de ellas en el sector agrícola. Es inexplicable que el proyecto de IFRS para Pymes no dedique una sección importante al tratamiento contable de esta actividad. La agricultura se trata en un párrafo de la sección 35; es un texto incompleto, poco claro y, en esencia, remite a la aplicación integral del IAS 41, salvo expresas excepciones.

Si ciertos emisores y aplicadores de estándares consideran que el proyecto de IFRS para Pymes es adecuado para estas entidades, su aplicación exige leer el texto completo de todos los IFRS. El apretado resumen del proyecto para Pymes no alcanza a recoger la esencia y el espíritu de la normativa integral del IASB. Muchos aspectos en el proyecto se prestan para interpretaciones múltiples, incluso las que el IASB prohíbe de forma expresa.

En el desarrollo de las secciones del proyecto, se evidencia su preocupación central por las grandes empresas y en especial por los grupos empresariales y sus transacciones. Se puede apreciar en sus capítulos, que muchos de ellos están destinados a prescribir los tratamientos contables propios de entidades grandes, por lo que no corresponden propiamente a las condiciones típicas de las Pymes.

El modelo contable común propuesto para Latinoamérica se fundamentará en las necesidades de las pequeñas y medianas empresas. Constituirá una estructura alternativa, incluso antagónica al sistema propuesto por UNCTAD- ISAR e IASB. La regulación de los organismos internacionales, inclusive la pensada para Pymes, no logrará desprenderse de la intencionalidad de favorecer a las empresas de interés público (cotizantes).

f. La formación de personal experto en estándares internacionales de contaduría.

En materia de IAS-IFRS-ISA, los países subdesarrollados no cuentan con profesionales con conocimientos necesarios para aplicarlos y formar otros profesionales en esta habilidad, y donde existen los profesionales expertos en el tema, son muy pocos frente al desafío que representa.

Una crítica fuerte a los gobiernos que impulsan los procesos de estandarización contable internacional, es que no han realizado estudios de impacto, ni suficientes, ni descriptivos, al interior de cada país. Las investigaciones vigentes las han realizado organismos internacionales. Se necesita determinar si existen las condiciones académico- prácticas para impulsar, en un corto o mediano plazo, un proceso tan exigente como el cambio de normativa contable.

En los últimos años, el ISAR realizó estudios monográficos sobre experiencias de implementación en ocho países. En 2006, presentó las de Alemania, India, Jamaica, Brasil y Kenya (ISAR, 2007a). Un año después presentó los estudios de Sudáfrica, Pakistán y Turquía (ISAR, 2007b).

En Latinoamérica, el Banco Mundial y el FMI desarrollaron varios estudios para determinar la calidad de los sistemas contables de estos países. Estos estudios se conocen como Reportes de Observancia de Aplicación de Códigos y Estándares, ROSC. Se emitieron para el sub-continente los siguientes estudios:

• Chile: julio de 2001 y septiembre de 2007.
• Colombia: octubre de 2006.
• Costa Rica: agosto de 2002.
• República Dominicana: junio de 2006.
• Ecuador: marzo de 2003.
• El Salvador: diciembre de 2004.
• Guatemala: junio de 2005.
• Honduras: julio de 2005.
• México: junio de 2003.
• Nicaragua: diciembre de 2005.
• Panamá: octubre de 2006.
• Paraguay: junio de 2006.
• Perú: octubre de 2003.
• Uruguay: octubre de 2001 (IMF, 2008).

Los trabajos del FMI y el Banco Mundial en los ROSC y los estudios monográficos del ISAR-UNCTAD, constituyen un referente para que las partes puedan evaluar la experiencia en el proceso de adopción. Pretenden que los países que se encuentran en proceso de adopción/estandarización, o estén planeando hacerlo, tengan un referente que les permita recorrer el camino con mayor facilidad, no repetir errores y acumular ventajas.

Si se presentan grandes dificultades con la formación en estándares (que implica sólo estudios de tipo descriptivo- explicativo), los problemas que se presentarán con una formación crítica, reflexiva, prescriptiva y emancipadora serán mayores. No basta conocer y aplicar técnicamente los estándares; se requiere, como primer paso, una visión crítica, la capacidad de evaluar la pertinencia o la incongruencia del modelo con los intereses empresariales y nacionales.

8. CONCLUSIONES

Como lo afirma Gil (2004a, p. 92), desde siempre la contabilidad se ha adscrito a las estructuras de poder: es un conocimiento que no se utiliza para cuestionar sino para validar; se le presenta como una técnica conservadora, no revolucionaria. No es apta para cambiar sino para justificar; legaliza acumulaciones patrimoniales, apropiaciones de renta, distribuciones de valor. Se la pone en línea con la racionalidad instrumental que prevalece en el sistema económico y se la vincula a la estructura de derechos de propiedad y a los costos de transacciones que afectan los incentivos y el comportamiento económico.

La aceptación de los estándares internacionales de la profesión contable es una entrega de la autonomía en materia de regulación nacional, endosa la potestad de las naciones de autorregularse y entrega a los organismos internacionales la autoridad de normalizar el ejercicio profesional. Constituye una renuncia de cada país a construir su modelo de desarrollo, no sólo en materia contable, sino en los campos económico, social y político.

La propuesta de adopción plena e íntegra de los estándares internacionales en los países subdesarrollados, es una decisión que debe ser fruto de un estudio riguroso y prospectivo del impacto que puede generar el cambio de normatividad contable y la implementación del modelo nuevo en todos los aspectos. Reconocer que los sistemas contables de los países subdesarrollados carecen de soporte investigativo, y evidenciar que en su gran mayoría constituyen transferencia de modelos foráneos, no justifica la implementación irreflexiva e improvisada de un modelo internacional; la solución puede resultar más perjudicial que el problema inicial.

La investigación contable constituye el único camino válido y posible para el desarrollo de la profesión y el fortalecimiento de su dignidad y respeto. Estas aspiraciones no se sustentan en un estatus de tipo profesional excluyente, descansan en la intencionalidad de desarrollar una profesión al servicio de las causas sociales, culturales, ambientales e históricas. El respeto por la contaduría, como profesión, nace de la capacidad de la misma de responder a las necesidades de la sociedad y de solucionar los interrogantes que a diario se le plantean.

Se requiere fortalecer la educación y la formación en epistemología, teoría contable, historia contable universal e historia del desarrollo de la profesión contable y la regulación en cada país.

La investigación contable se desarrolla en dos sentidos claros: primero, la búsqueda de conocimiento nuevo (ciencia pura) que, con intencionalidad descriptiva nomológica (positivismo), dé cuenta de la relación conceptual y las regularidades existentes en los flujos y la acumulación de riqueza. Segundo, la investigación, dada por la explicación de las relaciones sociales y los procesos de creación, distribución y acumulación de la riqueza. Se deben analizar las condiciones de desapropiación y despojo que se dan en las relaciones económicas de desigualdad que caracterizan el modelo único (neoliberal) imperante. A través de su estudio descriptivo, explicativo y predictivo, se podrán prescribir modelos más equitativos, justos y éticos.

La concepción de la contabilidad propuesta, la aleja de su condición de servidora fiel, útil y postrada a los intereses del gran capital, especulativo, expoliador y deshumanizante. El reto de la nueva contabilidad es develar, a través de modelos sofisticados, las complejas relaciones de movilidad del capital y la riqueza. Le corresponde a los profesionales contables quitar el velo que cubre la estructura del capital, hacer visibles los hilos de poder y las consecuencias de lo que se oculta en un reporte financiero, ahí donde los neófitos sólo podrán interpretar tres macro grupos: activos, pasivos y patrimonio. Este segundo sentido investigativo, más que ciencia aplicada, es una ciencia interpretativo-explicativo-emancipadora.

Es evidente la necesidad de construir una fuerza de acción latinoamericana de trabajo conjunto, que fortalezca los nexos de intercambio y cooperación. En el campo contable, la idea de una normatividad con elementos comunes para todo el continente, desde México hasta Argentina, es un opción no sólo viable, sino deseable. La estrategia debe ser distinta a la del IASB; no es una alianza para fortalecer a los países desarrollados, es una unión para defenderse del peligro de naciones hegemónicas y colonizadoras. La coalición latina permite usufructuar los beneficios de la unión en condiciones de igualdad.

NOTAS AL PIE DE PÁGINA

1.International Accounting Standards Board.

2.Financial Accounting Standards Board (Estados Unidos).

3.International Federation of Accountants.

4.International Organization of Securities Commissions.

5.Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting.

6.International Public Sector Accounting Standards Board.

7.Por ejemplo, en Colombia el Consejo Técnico de la Contaduría Pública desarrolla un proyecto nacional en ese sentido.

8.En la instauración del IASC participaron organizaciones profesionales de nueve países: Alemania, Australia, Canadá, Estados Unidos, Francia, Holanda, México, Reino Unido e Irlanda. Ver: INSTITUTO DE CENSORES JURADOS DE CUENTAS DE ESPAñA (1989), y Montesinos (1983).

9.En la ciudad de Mont Pélerin, 37 intelectuales se reunieron en 1947 para dar origen a la organización con ese nombre, buscaban preservar la paz mundial y defender los derechos humanos. Para los críticos, está asociación constituye el grupo de defensores de la propuesta económica que más adelante se conocería como el modelo neoliberal.

10.Entre los textos más influyentes del pensamiento neoliberal, con fuertes críticas al socialismo, se encuentran: Hayek: Escuela Austriaca (Camino de servidumbre, Fundamentos de la libertad y La fatal arrogancia: los errores del socialismo); Friedman: Escuela de Chicago (Capitalismo y libertad y Libertad de elegir); Popper (La sociedad abierta y sus enemigos y La miseria del historicismo).

11.Este análisis se hace con el lenguaje y la propuesta de Thomas Samuel Kuhn. Lo presenta en La estructura de las revoluciones científicas (1962) y en la posdata del mismo texto (1969). Kuhn, estadounidense, historiador y filósofo de la ciencia, desarrolla los conceptos de paradigma, ciencia normal, ciencia revolucionaria, enigma, anomalía y matriz disciplinar.

12.Montesinos publicó su propuesta en Formación histórica, corrientes doctrinales y programas de investigación en contabilidad (1978), dentro de una serie de artículos en la revista Técnica Contable.

13.Desarrollan el estudio-propuesta de Tua (1983), que expone tres subprogramas en la emisión de principios contables en los Estados Unidos: Búsqueda o aceptación generalizada, Lógico y Teleológico.

14.Desarrollan el estudio-propuesta de Tua (1983), que expone tres subprogramas en la emisión de principios contables en los Estados Unidos: Búsqueda o aceptación generalizada, Lógico y Teleológico.

15.Jürgen Habermas, filósofo y sociólogo alemán, seguidor de la teoría crítica de Francfort. Formula la "teoría de la acción comunicativa" y trata la opinión pública, entre otras construcciones sociales.

16.Se hace referencia a las corrientes de filosofía de la ciencia de Ayer (positivismo lógico), de Carnap (confirmacionismo), de Popper (racionalismo crítico), de Kuhn (historicismo subjetivista), de Lakatos (programas de investigación científica) y Feyerabend (pluralismo epistemológico).

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