Evasión tributaria

Inicialmente, como lo propone ^{Ortega (2016)}, se debe mencionar que los impuestos no son siempre sufragados económicamente por los que están obligados a pagarlos: o simplemente no son pagados o los sujetos potencialmente obligados cambian de actividad para no hacerlo. Tales son los fenómenos de traslación, evasión y remoción del impuesto como formas de elusión de estos.

Ahora bien, los impuestos son considerados el eje central del Estado colombiano para funcionar, poder intervenir en gastos y en la distribución de recursos, pero las mencionadas son las formas más comunes en que los contribuyentes intentan disminuirlos o hasta no pagarlos. Puesto que dichos gravámenes son asignados por ley, muchos contribuyentes utilizan mecanismos fraudulentos para su evasión: ocultación de la información o modificaciones presentadas en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entre otros.

Así, los trabajos presentados por ^{Tejerizo y Escribano (2012)} analizan el fraude a la ley, partiendo de su concepto y la distinción de figuras afines como la simulación, la evasión fiscal o la economía de opción. También revisan los requisitos exigidos y el procedimiento para su declaración, entre otras cuestiones no claramente resueltas por el legislador. Todo ello lo hacen, no obstante, desde una perspectiva internacional (la de la Unión Europea).

En general, la idea que se tiene del fraude y de la evasión fiscal es muy reciente en el tiempo, formada, aproximadamente, en las últimas cuatro décadas. Precisando en el tema, no solo se puede hablar propiamente del fraude y evasión fiscal, sino que también lo podemos hacer desde el derecho y el Estado de derecho, como condiciones legales previstas en la ley y por parte de los legisladores.

De igual forma, cuando se habla de fraude y evasión, estos se catalogan como las modificaciones sufridas o realizadas de manera intencional para encubrir o alterar los resultados de las obligaciones que se tienen con el Estado a través del impuesto. Dichas modificaciones tienen por objeto reducir el valor a pagar o incluso hacerlo desaparecer. En algunos casos, la evasión o fraude se presenta como un incremento del valor a pagar cuando se tiene la intención de legalizar bienes y propiedades a través del pago de impuestos.

El problema de la eficacia de la norma y su relación directa con fenómenos económicos y sociales como la evasión, la elusión y el contrabando, así como la libre competencia y la igualdad para los participantes en el mercado, por un lado, y por otro, igualmente importante, pretende evidenciar si efectivamente este procedimiento administrativo constituye o no la materialización de una política pública clara sobre intervencionismo del Estado en la economía. (^{Acevedo, 2016}, p. 12).

De esta manera, se puede observar que, en periodos anteriores, la evasión fiscal en Colombia supera los índices internacionales para países en desarrollo. A pesar de la mejoría en los resultados del recaudo del impuesto de renta de los últimos años (en los que se ha logrado reducir la tasa de no pago de un 36 %, en el 2002, a cerca de un 30 %, en el 2009), el país aún se encuentra sobre el 20 %, promedio semejante al de sociedades de características económicas similares (^{Casas, 2013}).

Todo esto parece confirmar que la evasión en Colombia presenta una leve mejoría dada la disminución de los índices nacionales, pero esta situación, en comparación con los índices internacionales, no es suficiente para obtener una buena calificación frente al recaudo y la evasión de los impuestos en nuestro país.

En tal sentido, dentro de algunos de los problemas que tiene Colombia con respecto a la evasión está la sobrerregulación en materia de impuestos, que redunda en una abundante lista de trámites que tiene que realizar una empresa para entrar en la legalidad impositiva. Esta es una de las razones por las cuales se tiende a acudir a la evasión como solución a la crisis económica por la que pasan en algunas ocasiones las empresas o también por simple apalancamiento económico y hasta para cumplir con una serie de requisitos desde el sector privado para acceder en algún tipo de crédito.

Buena parte del bajo recaudo se explica por aquellos contribuyentes que no encuentran ningún incentivo para tributar (bien sea porque no lo consideran su deber, porque no están dispuestos a financiar al Estado o porque no esperan ser descubiertos y sancionados), por la evasión como estrategia para competir con quienes evaden, por los efectos negativos de las altas tarifas y además por la pérdida de recaudo generada en las múltiples exenciones. Todo esto se refleja en una baja disposición de los contribuyentes a cumplir voluntariamente. (^{Macías, Agudelo, & López, 2007}, p. 70).

Para ^{Acevedo (2016)}, la evasión es un fenómeno socioeconómico, por lo que es imposible desconocer que algunas de las pymes en Colombia tienen varias prácticas de tipo ilegal como es la elusión y evasión de impuestos, entre otras. El pensamiento de algunos microempresarios de no pagar el impuesto es latente, con la justificación de que los gobernantes de turno se roban dichos recaudos.

Todavía cabe señalar que una de las sanciones contempladas en el Decreto 2685 de 1999 (art. 488) -como parte de las infracciones aduaneras en que pueden incurrir los usuarios operadores de las zonas francas y las sanciones asociadas con su comisión- es considerar una falta gravísima no reportar a las autoridades competentes las operaciones sospechosas detectadas en el ejercicio de su actividad que puedan constituir conductas delictivas, por ejemplo, las relacionadas con el contrabando, la evasión y el lavado de activos.

Más aun, como lo afirma ^{Plazas (2012)}, el Código Tributario puede comprender tanto los deberes como los derechos de los contribuyentes, con lo cual este se erige como una verdadera garantía para el Estado y para los asociados, en pos de la lucha contra los flagelos de la evasión fiscal y la arbitrariedad oficial. En este sentido, dicho Código trasciende el importante pero limitado alcance del que suele denominarse Estatuto del Contribuyente y permite que los lineamientos básicos de la relación jurídico-tributaria obren como contexto fundamental para la interpretación de sus normas.

De otro lado, en el caso de la evasión tributaria, el elemento subjetivo también se cumple cuando existe culpa grave o negligencia, en la medida que (i) el desconocimiento de la ley no sirve de excusa para su incumplimiento y (ii) el deber de contribuir impone al ciudadano un mínimo de diligencia en su ejecución (^{Ramírez, 2016}).

De esta manera se requiere la gestión de control para la evasión de los impuestos siguientes: de renta, industria y comercio, de avisos y tableros, el impuesto predial unificado, las rentas no recurrentes como participación en el efecto de plusvalía, la compensación de cargas y beneficios o de áreas de cesiones tipo A, la contribución de valorización y los nuevos ingresos -como la venta de activos, posibles procesos de privatización y demás políticas de financiamiento adicionales- (^{Gómez, 2017}).

Según lo anterior, la evasión es una acción muy generalizada, y este hecho se usa también como excusa para bajar el valor a pagar de los impuestos y en algunos casos para ni siquiera presentar valor a pagar. Además, la corrupción del Estado permite que, si un contribuyente es detectado evadiendo el impuesto, se contamine el debido proceso con un posible soborno a los funcionarios encargados de la revisión.

Así, se puede considerar que la evasión implica el incumplimiento de una obligación tributaria sustancial que, en cuanto es exigible, ya ha nacido a la vida jurídica, es decir, el hecho que la desencadena ya se produjo, y el sujeto pasivo, por omisión o por comisión, busca ocultarla o alterarla. Por ello, la evasión ocasiona siempre un ilícito sancionable, tal como lo establece el artículo 647 del Estatuto Tributario (^{Ramírez, 2016}).

De igual forma, la evasión, la elusión y la renuncia fiscal siguen siendo aspectos débiles en la recaudación de los impuestos. Esto difícilmente se explica como resultado de tasas excesivas y de la cantidad diferencial de tasas, dado que en Colombia se registra una asociación positiva entre el nivel de estas y la eficacia recaudatoria de los tributos, sin considerar la ineficiencia de la normatividad presentada (Comisión Económica para América Latina y el Caribe [Cepal], 2012).

Si bien es cierto que la evasión hace parte del incumplimiento de los pagos de impuestos por parte del contribuyente que tiene el deber legal de hacerlos, es el Estado quien debe hacer valer y cumplir el derecho impositivo del orden jurídico tributario para tratar de disminuir la defraudación fiscal en Colombia. Así lo demuestra, por ejemplo, la Reforma Tributaria Especial del 2016, con la que se aprobó fortalecer el régimen de entidades sin ánimo de lucro, implementando mejores y mayores controles que aseguran que este no se convierta en un canal de evasión de impuestos. De esa manera se conservaron, además, los beneficios tributarios de las entidades que ejercen una de las 13 actividades meritorias (salud, educación, cultura, deporte, etc.), que permiten el acceso de la comunidad y que demuestran que reinvierten todos sus excedentes en el desarrollo del objeto social (^{Araque, 2016}). La verdad es que ya era hora de que se controlara una fuente tremenda de evasión en nuestro país.

Lo que sí es cierto es que, paralelo a los controles y restricciones, no se abuse y se castigue entidades chicas que son realmente sin ánimo de lucro, ni que, por cualquier mal cumplimiento de un requisito, no puedan acceder a este régimen o sean castigadas (^{Araque, 2016}).

Por otro lado, hay que tener en cuenta la participación de los profesionales que intervienen en la parte fiscal y tributaria de Colombia: ellos son parte fundamental de la evasión y la elusión fiscal, pues son manipulados para desarrollar estrategias que conllevan estas prácticas ilícitas, por esto hay muchas practicas antiéticas en estas profesiones.

Todas las profesiones y oficios desarrollan este modelo a través de formas grises de corrupción generalmente impunes y comúnmente frecuentes: los profesores dan clases particulares a sus propios alumnos, los contadores y tributaristas se convierten en magos de la evasión fiscal, los asalariados aplican todo tipo de estrategias para reducir sus horas de trabajo, los abogados se prestan para ser asesores de la mafia, quienes trabajan en el sector de los servicios obtienen mayores comisiones por la venta de productos que terminan siendo una estafa. (^{Castro, 2017}).

Ante esta situación, el Estado ha buscado alternativas más efectivas para luchar contra la evasión en Colombia, por medio de reformas tributarias y leyes que penalizan de manera drástica a los contribuyentes infractores. Esta normatividad pretende disminuir la evasión combatiéndola como un delito, pero no resulta suficiente para introducir a los contribuyentes en la buena y sana cultura del pago de los impuestos.

Elusión tributaria

La manipulación de los estados financieros de las pymes en Colombia se ha presentado también con la figura de la elusión fiscal, fenómeno que suele denominarse en la doctrina universal como "abuso de las formas jurídicas" o "fraude a la ley" (^{Cahn & Speyer, 2009}). Se refiere, con carácter general, a aquellas operaciones o actividades tendientes a reducir el pago de tributos y que, aunque respetan la literalidad de la normativa aplicable, no son respetuosas con el ordenamiento jurídico interpretado desde una perspectiva sistémica y con base en criterios teleológicos (^{Sanz, 2017}).

Este fraude a la ley se asume desde la percepción de una práctica en la que el empresario no puede ser sancionado, ya que para la ejecución de dicho fraude no tergiversa la información financiera de la organización y solo se escuda en la utilización de los vacíos existentes en la norma para obtener beneficios impositivos y disminuir el pago de sus impuestos.

En Colombia la elusión no aparece consagrada como una figura sancionatoria, no se ha puesto en la normativa actual la estipulación de cláusulas antielusión que permitan acabar con este mecanismo de fraude con el Estado. Para ^{Quinche (2009)}, la elusión consiste en un juego de poder desde el que se adoptan maniobras que, desde lo público pueden darse como aceptables. Es necesario, entonces, expedir normas que permitan sancionar las acciones elusivas de la misma forma que las evasivas en materia tributaria, sin embargo, la tarea es difícil ya que los legisladores, en ocasiones con intereses personales, son quienes al emitir las leyes influyen en que estos vacíos queden implícitos en las leyes.

Se presenta, en consecuencia, en el concepto de la elusión, un problema ético en el que están vinculados el contador y las directivas organizacionales. Para ^{Galván y Olivares (2014)}, la elusión de impuestos hace referencia a las conductas del contribuyente orientadas a evitar el pago de impuestos mediante maniobras o estrategias permitidas por la misma ley o por los vacíos de esta. La elusión se asocia con la interpretación de las normas y, para el empresario de una pyme, la utilización de este mecanismo de fraude lo pondrá en situaciones de riesgo ante las revisiones de los entes de control.

Con la elusión se presenta un conflicto entre la ética del profesional contador y financiero y la percepción de que estos vacíos en la ley se pueden tomar como beneficios que el legislador deja a las empresas para que, con una adecuada planeación tributaria, puedan mejorar sus resultados. En este sentido, la elusión se confunde con prácticas de buen gobierno que, en lugar de denotar fraude al Estado, se plantean como un adecuado conocimiento de la norma y un nivel organizacional que permite, por medio de una adecuada planeación tributaria, obtener beneficios en el pago de impuestos.

La evaluación de la elusión implica la revisión de aspectos como la regulación existente sobre las utilidades de las empresas, para determinar los vacíos y corregirlos a fin de evitar la materialización del fraude. Al respecto, López (2016) expresa: las normas empresariales ya no se adaptan al entorno económico actual y necesitan evolucionar para identificar -en un mundo con estructuras organizacionales cada vez más complejas y con modelos de negocio globalizados- a qué país le corresponde, por ejemplo, gravar los resultados de las empresas multinacionales.

Para el caso de las pymes se hace necesario revisar si, de acuerdo con el tamaño de la organización, la elusión puede identificarse como una práctica recurrente como fraude fiscal o si se utilizan mecanismos como la evasión y el cambio de cifras contables directamente para mostrar menos utilidad y, por ende, pagar menos impuestos. Lo anterior porque en este tipo de empresas se encuentra que sus procesos aún son débiles, con manifestaciones de desorden y falta de control.

En Colombia, el sistema tributario presenta un alto valor de impuestos que obliga en muchos casos a las pymes -por su poca capacidad financiera- a buscar instrumentos que les permitan continuar en el mercado. En relación con este tema, ^{Galván y Olivares (2014)} expresan respecto a México: "Las altas tasas impositivas a las personas físicas y morales, la complejidad del sistema fiscal y la falta de beneficios fiscales impactan en el sector empresarial y alientan a la evasión y a la elusión fiscal". Además del alto valor impositivo, el difícil acceso al crédito que tienen las pymes por su debilidad financiera puede considerarse también como factor importante para que este tipo de empresas utilice la elusión como mecanismo para bajar el pago de impuestos.

Al analizar los resultados de la encuesta realizada a las pymes de la ciudad de Medellín en esta investigación, se encuentra, con respecto a la elusión, que el 38 % de las empresas registran partidas no monetarias como depreciación, amortización y provisiones, que pueden reversar registros de periodos anteriores para mejorar la utilidad: frecuentemente, el 3 %; ocasionalmente, el 7 %; algunas veces, el 13 %, y pocas veces, el 15 %. Esta situación evidencia que la práctica de reversión de asientos no monetarios que afectan el estado de resultados y la utilidad puede ser una práctica de elusión cuando se opta por un cambio en las políticas de depreciación por valoraciones ("estimaciones") en el tiempo de depreciación que, a su vez, afectan el valor a pagar por impuestos. Este 38 % representa un valor significativo, que muestra que algunas de las pymes, en ocasiones por presiones externas, pueden incurrir en esta práctica fraudulenta.

Desde otra perspectiva, los resultados de la investigación muestran que el 71 % de las pymes nunca omiten el registro de los descuentos como beneficios de proveedores para realizar una disminución de los ingresos operacionales de las empresas. Para este 71 %, entonces, la reducción del pago de impuestos a través de la modificación de los registros contables nunca es una práctica habitual. Ahora bien, en el 64 % de las empresas, los directivos nunca solicitaron abiertamente manipular los estados financieros con propósitos fiscales o crediticios, lo cual va en contra de lo planteado en la teoría de Galván y Olivares, pues esto evidenció que, en las pymes de la ciudad de Medellín, la manipulación de estados financieros no se presenta frecuentemente.

La Ley 1739 de 2014, en su artículo 44 (^{Colombia, Congreso de la República, 2014}), creó la Comisión de Estudio del Régimen Tributario, el cual busca proponer reformas orientadas a combatir la evasión y la elusión fiscal y a hacer el sistema tributario colombiano más equitativo y eficiente. Se evidencia que el gobierno identifica, así, la necesidad de generar mecanismos que permitan disminuir las prácticas fraudulentas de evasión y elusión, sin embargo, el proyecto habla de una comisión sin remuneración y no determina políticas definitivas de cambio que permitan controlar la elusión.

El concepto de la elusión es un tema abordado en diversos países. En España, por ejemplo, se pueden tomar las reflexiones de ^{Sanz (2017)}, quien analiza el concepto de elusión desde la perspectiva de la promoción de un mercado interior en condiciones de libre competencia. Así, muestra cómo las entidades de la Unión Europea cambian de parámetros: pasan de favorecer esta libre competencia y el libre intercambio a la aplicación de medidas antielusión estatales solo con carácter excepcional, pues consideran que la elusión daña las condiciones de libre competencia empresarial. Por lo anterior, resultó necesaria una acción positiva y coordinada, cuyo exponente más elaborado es la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo del 12 de julio de 2016, en la que se generaron reglas contra las prácticas de elusión fiscal que afectaran el funcionamiento del mercado interno.

La elusión, según ^{Palao (2009)} y ^{Matus (2017)}, se presenta como fraude tributario y está determinada por el intento de ocultar a la administración de impuestos la existencia o la exacta cuantía de las obligaciones tributarias. En este sentido, se presenta una creciente normativa global que busca disminuir la elusión fiscal, ya que esta práctica está identificada como un instrumento que puede afectar en forma significativa el fisco de cualquier país.

El costo de la elusión en las pymes no solo es asumido por el Estado, el no pago de impuestos es asumido también por aquellos empresarios que pagan a tiempo sus impuestos y que terminan asumiendo cada vez más un incremento impositivo por la falta de recaudo que genera el déficit en las finanzas estatales y que obliga a reformas tributarias que nuevamente son instrumento de elusión. Esta situación genera un ciclo de fraude que trae nuevos controles, nuevos vacíos normativos o corrupción y, nuevamente, reformas tributarias -como pasa constantemente en Colombia-.

Políticas contables

La globalización, en términos empresariales, es la base fundamental y necesaria para el crecimiento de las economías locales, regionales y nacionales; en esa medida, las empresas están llamadas a ser competitivas dentro del contexto sectorial al que pertenecen. Es así como se ha llevado a cabo la implementación de los Estándares Internacionales de Información Financiera (IFRS™, por sus siglas en inglés), según consulta realizada en el portal web el 17 de mayo de 2018, por parte de 166 países (^{IFRS Foundation, 2018}). Así mismo, otras naciones -México, por ejemplo- determinaron que la adaptación de dichos estándares serían su política pública de competitividad empresarial y comercial. No obstante, para el caso mexicano, la adopción de las IFRS™ es obligatoria únicamente para aquellas empresas que cotizan sus acciones en los mercados bursátiles.

En este sentido, la contabilidad es entonces una herramienta gerencial estratégica, cuyo propósito va más allá de controlar los registros de las transacciones -hechos económicos que las empresas realizan con sus clientes, proveedores y demás partes interesadas- de manera ordenada y cronológica. La contabilidad es la fuente de información financiera vital para los stakeholders cuyo propósito es conocer la situación y los resultados financieros de la entidad para tomar decisiones de inversión acordes con su capacidad para generar flujos futuros. Como evidencia de lo anterior, ^{Cano-Morales (2010}, p. 125) manifiesta que "la información contable es el método de comunicación más utilizado por las empresas y por los grupos de interés para fortalecer las relaciones comerciales y tomar decisiones locales, nacionales e incluso internacionales".

Si bien es cierto que la apertura a mercados globales ha requerido que los países se comprometan con la adopción de los estándares internacionales como sinónimo de calidad, también es necesario comprender que, en el contexto contable, la normatividad tributaria colombiana ha diferido ampliamente de aquellos. Prueba de esto es la afirmación de ^{Cano-Morales (2010}, p. 126) en cuanto a las IFRS™:

Esta normativa cuenta con artículos que no solo afectan la información tributaria de las organizaciones, sino que además ordenan que esos procedimientos se apliquen en la contabilidad, sin importar que con esos mandatos tributarios la información que se refleja en unos estados financieros y que es utilizada por unos usuarios para tomar decisiones de toda índole no muestre la realidad contable y financiera de la empresa.

Por ello, se hace necesario retomar para su análisis el marco normativo de las IFRS™, particularmente la NIC 1 ("Presentación de estados financieros"), norma que indica los diferentes informes que un ente debe elaborar, en consideración a que la finalidad de los estados financieros es, de manera estructurada, representar la situación financiera, al igual que el resultado o rendimiento financiero de una empresa u organización. Esta NIC determina la lista de estados financieros a ser generados por una entidad, así:

Dentro de ese marco, la NIC 1 amplía el literal f arriba mencionado:

40A. Una entidad presentará un tercer estado de situación financiera al comienzo del periodo inmediato anterior, además de los estados financieros comparativos mínimos requeridos por el párrafo 38A si:

40B. En las circunstancias descritas en el párrafo 40A, una entidad presentará tres estados de situación financiera, como sigue:

40C. Cuando se requiera que una entidad presente un estado de situación financiera adicional de acuerdo con el párrafo 40A, deberá revelar la información requerida por los párrafos 41 a 44 y la NIC 8. Sin embargo, no necesitará presentar las notas relativas al estado de situación financiera de apertura al comienzo del periodo inmediato anterior.

40D. La fecha de ese estado de situación financiera de apertura será la del comienzo del periodo inmediato anterior, independientemente de si los estados financieros de una entidad presentan información comparativa para periodos anteriores. (^{IFRS Foundation, 2011})

Como se puede inferir de las anteriores evidencias, las políticas contables, a través de las notas a los estados financieros, hacen parte del conjunto de informes financieros de una entidad, cuyo propósito general se centra en garantizar la calidad de la información financiera, calidad que es determinante en la toma de decisiones.

Dentro de ese marco, se encuentra la NIC 8 ("Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores"), que, de acuerdo con lo enunciado por la NIC 1, hacen parte de los estados financieros que una entidad debe presentar. En esta investigación, a través del instrumento de medición, se incluyeron las políticas contables, toda vez que son consideradas parte de las variables de las que depende el control y la manipulación de la información financiera, según el enfoque adoptado por la alta gerencia.

Aunque la NIC 8 fue emitida desde el año 2003, fue de obligatoria aplicación a partir del 1.° de enero de 2005. En el presente trabajo no se pretende analizar ni discutir la NIC 8, pero sí considerar algunos apartes de este estándar como variable de gran impacto, favorable o desfavorable, en la alteración o manipulación de estados financieros en las pymes comerciales de Medellín.