Se establece que el auditor no goza de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad cuando realice los siguientes servicios[2] o se produzcan una serie de circunstancias: la realización de servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera, servicios de valoración, servicios de auditoría interna, mantenimiento de relaciones empresariales, servicios de abogacía, la participación en la contratación de altos directivos o personal clave para el cliente de auditoría y la prestación por el socio firmante del informe de servicios distintos del de auditoría a la entidad auditada y la percepción de honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a un solo cliente, siempre que éstos constituyan un porcentaje indebidamente elevado del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas, considerando la media de los últimos cinco años.
]]>Además, en el mismo artículo, la ley también establece que el periodo de cómputo para las incompatibilidades comprenderá desde el ejercicio en que se realizan los trabajos hasta el tercer año anterior al ejercicio al que se refieran los estados contables auditados.
3. Metodología y diseño de la investigación
Para realizar esta investigación se decidió utilizar el sistema de encuestas a través de correo electrónico con el objeto de recabar la opinión de los propios auditores y de la comunidad universitaria. Las razones por las cuales fue elegido este procedimiento es que se trata de un método de investigación cómodo para obtener opiniones y que permite llegar a un gran número de elementos de la población objeto de estudio; adicionalmente, proporciona muchas otras ventajas, tales como rapidez en la recepción de las respuestas de los encuestados, posibilidad de ampliar la cobertura geográfica del trabajo y reducción considerable del coste de la investigación. No obstante, también presenta algunos inconvenientes, como son: dificultad para conseguir algunas direcciones de e-mail, existencia de personas que no disponen o no utilizan el correo electrónico y pérdida de muchas respuestas en el caso de que el cuestionario llegue junto con una gran cantidad de mensajes "basura".
En relación con la población participante, la elección de los auditores se basó en que la actividad regulada condiciona su labor profesional, y presenta, por tanto, un tipo de interés directo sobre la materia regulada, debiendo poseer además un alto conocimiento de contabilidad y auditoría.
Por otro lado, la selección de los profesores se debió a que es lógico pensar que tienen un buen conocimiento sobre la auditoría[3], pues la actividad regulada puede influir en su trabajo profesional, ya que deben incorporar los cambios normativos a las asignaturas que imparten, y la opinión manifestada por los mismos puede considerarse ausente de intereses partidistas.
Al tenor de estas razones, se consideró que estos dos colectivos se manifiestan como una excelente proxy de los agentes implicados en la función de auditoría, pues presentan, inicialmente, un posicionamiento dispar y ambos están avalados por su conocimiento sobre la materia regulada.
Para este estudio se siguieron los pasos habituales para la realización de este tipo de investigación: definición y diseño del estudio, selección y definición de las variables, diseño del cuestionario, selección de la muestra, validación y prueba del cuestionario (Ruiz et ál., 1998), y, finalmente, se obtuvieron los resultados que permitieron consolidar las conclusiones de este trabajo. A continuación, se resume someramente el proceso llevado a cabo.
]]> 3.1 Definición y objeto del estudio
El trabajo trata de comprobar si efectivamente los cambios realizados en la regulación contribuirán a una disminución de la polémica existente debido a la realización de servicios varios por parte de los auditores y, en caso contrario, sirva para proponer alternativas que contribuyan a paliar el conflicto.
Por ello, se considera necesario analizar los cambios producidos mediante la opinión de los colectivos anteriormente mencionados, como usuarios implicados y comprometidos con la actividad de auditoría. El objetivo de esta investigación es someter a su debate las modificaciones en la regulación de auditoría con el propósito de llegar a un consenso sobre tales cuestiones. Con respecto a aquello que ha sido reformado en la regulación, se pretende obtener evidencia empírica sobre el grado de aceptación mostrado por los individuos y, en relación con lo que no se ha modificado en la regulación, se procura aportar evidencia adicional sobre cuestiones que no han sido cambiadas o tratadas en la reforma y que según la opinión de los individuos también debiera haberse tenido en cuenta.
De esta forma, la población objeto de estudio estuvo integrada por los auditores pertenecientes al Registro de Economistas Auditores (REA) y el colectivo de profesores pertenecientes a la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (Asepuc).
3.2 Selección y definición de las variables
En este punto del trabajo se procedió a la elección y definición de los diferentes ítems de interés que permitieran obtener la información relevante para la consecución del objetivo del trabajo. A partir de cada uno de los conceptos anteriores, se construyó el conjunto de variables que constituirían finalmente el cuestionario completo. Las variables analizadas se corresponden con las distintas incompatibilidades de la Ley de Auditoría que aparecen reseñadas en el penúltimo párrafo del epígrafe 2.
A continuación se presenta una plantilla resumen (cuadro 1) donde se han integrado las diferentes variables analizadas y las modalidades consideradas.
3.3 Diseño del cuestionario y selección de la muestra
]]> El cuestionario utilizado en el trabajo es de tipo mixto y estructurado, empleando en el mismo tanto preguntas abiertas como cerradas. A continuación se realizó la correspondiente fase de codificación que facilitó el posterior tratamiento estadístico de los datos obtenidos.Por otra parte, la muestra representativa se integró por 1.610 miembros del Registro de Economistas Auditores (REA) a los cuales se les remitió el cuestionario mediante correo electrónico. La tasa de respuestas recibidas estuvo en torno al 12,3%.
Para el caso de los profesores, la muestra se formó por 900 individuos pertenecientes a la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (Asepuc). El índice de respuestas recibidas fue aproximadamente del 10,4%.
En ambos casos, el número de respuestas logradas fue satisfactorio de acuerdo con los estándares mínimos establecidos por la literatura sobre la utilización de cuestionarios por internet como método de investigación (Ruiz et ál., 1998).
3.4 Validación y prueba del cuestionario
Para la validación y prueba final de la encuesta, se procedió a realizar un pre-test sobre un conjunto de quince profesores del Departamento de Contabilidad y Economía Financiera de la Universidad de Sevilla. Por otra parte, con el fin de validar definitivamente el cuestionario, se procedió a realizar una encuesta piloto sobre los siguientes grupos: por un lado, estudiantes de un máster en Gestión Bancaria y Mercados Financieros y, por otro, profesionales de la auditoría, dos de grandes firmas y uno de una mediana firma local.
Finalmente, con el objetivo de no extender excesivamente la longitud de este trabajo, no se ha incluido el texto del cuestionario empleado. Sin embargo, para acceder al mismo se puede consultar en: http://www.sav.us.es/encuestas/rsa/cuestionario.htm.
3.5 Hipótesis y técnicas estadísticas empleadas
]]> Las hipótesis estadísticas planteadas, en términos generales, para el análisis de los datos recopilados a través del cuestionario, fueron:
I. entre el grado de prohibición adoptado y la profesión de los encuestados:
Hо: La proporción de individuos es la misma en todos los casos.
Hı: En caso contrario.
De esta forma, se procedió a contrastar si existían relaciones estadísticamente significativas entre el grado de prohibición, para cada una de las incompatibilidades estudiadas, y la profesión de los encuestados.
II. Determinación del grado de acuerdo, de cada colectivo, con respecto al nivel de prohibición de la legislación:
Ho: El grado de prohibición del colectivo = prohibición establecida en la legislación.
Hı: En caso contrario.
]]> De acuerdo con esta hipótesis, se planteó determinar cuál es el posicionamiento de cada colectivo, en términos de grado de acuerdo o desacuerdo, con respecto al nivel de prohibición fijado por la ley.
III. Comparación del grado de prohibición entre ambos colectivos.
Hо: El grado de prohibición de profesores = grado de prohibición de auditores.
Hı: En caso contrario.
En este caso, se pretendió pronosticar si existían diferencias estadísticamente significativas entre el grado de prohibición global de profesores y auditores para cada una de las incompatibilidades.
Conforme con las hipótesis previas, se podría plantear que los auditores, al estar su trabajo directamente influido por lo establecido en la regulación, se mostrarán contrarios a la fijación de prohibiciones; sin embargo, los profesores, al no tener un interés directo en la cuestión, se pueden mostrar más a favor de estas restricciones.
En relación con el método empleado, se hizo un análisis multivariante que permitió identificar, entre las variables, relaciones no observadas hasta el momento. Específicamente, se procedió a realizar un análisis en componentes principales para determinar dimensiones subyacentes no observables directamente, lo que permitió establecer diferentes grupos tanto entre las variables como dentro de los individuos encuestados.
4. Resultados
]]> En este apartado se presentan los resultados del análisis multivariante aplicando el Análisis de Componentes Principales (ACP), para tratar de construir variables latentes que expliquen el comportamiento conjunto de las variables: IncD, IncV, IncAI, IncRE, IncA, IncAD, IncSF, IncPI e IncHE.Se ha de puntualizar que este análisis se realizó excluyendo las variables IncPI e IncHE, pues se consigue retener más información, y que las variables iniciales estén mejor representadas excluyendo esas dos variables que incluyéndolas.
A continuación, se procede a verificar la correlación existente entre las diferentes variables para comprobar si es conveniente la realización de este análisis. La prueba de esfericidad de Barlett indicó que el nivel de correlación entre las variables era significativo y que, por tanto, procedía realizar el ACP. Quedándose con las dos primeras componentes principales se consigue retener el 65,5% de la información que portaban las variables de partida.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, se han obtenido las siguientes expresiones:
- Componente principal 1 (CP1):
- Componente principal 2 (CP2): ]]> CP2 = - 0,423*IncD - 0,446*IncV + 0,219*IncAI + 0,393*IncRE + 0,353*IncA + 0,324*IncAD - 0,419*IncSF
CP1 = 0,202*IncD + 0,213*IncV + 0,203*IncAI + 0,200*IncRE + 0,203*IncA + 0,194*IncAD + 0,183*IncSF
La primera componente se interpreta como el nivel de prohibición conjunto de todos los conceptos analizados, es decir, se ha obtenido una nueva variable que explica el grado de prohibición global para cada individuo del conjunto de variables analizadas.
La segunda componente representa un contraste entre el grado de prohibición manifestado en las variables IncAI, IncRE, IncA e IncAD, por un lado, frente a los conceptos IncD, IncV e IncSF, por el otro.
A continuación, en el gráfico 1, están representadas las variables en el espacio determinado por las dos componentes anteriormente descritas. Como se puede observar, hay dos grupos de variables: por un lado están las variables IncD, IncV e IncSF y, por otro, las variables IncAI, IncRE, IncA e IncAD.
El primer grupo de variables se podría considerar que representa los "Servicios adicionales directamente relacionados con la información financiera verificada por la auditoría", mientras que el segundo grupo de variables indicaría los "Servicios adicionales indirectamente relacionados con la información financiera verificada por la auditoría".
Por consiguiente, la segunda componente principal podría interpretarse como un contraste entre la importancia concedida a las prohibiciones de los servicios directamente relacionados con la verificación de la información financiera, frente a la relevancia concedida a las prohibiciones de los servicios indirectamente relacionados con la verificación de la información financiera.
A continuación, se reflejan en el gráfico 2 los centroides de profesores y auditores, con el objetivo de clarificar dónde se encuentran ubicados los dos colectivos analizados en el espacio de las dos primeras componentes principales.
]]> De acuerdo con este gráfico, los auditores se sitúan en el segundo cuadrante y los profesores en el cuarto cuadrante, lo cual proporciona la siguiente evidencia: por una parte, los profesores tienen mayor tendencia a prohibir que los auditores y, por la otra, los auditores tienden a prohibir más en las variables IncAI, IncRE, IncA e IncAD que las variables IncD, IncV e IncSF. Por el contrario, en el caso de los profesores la tendencia es inversa: se inclinan por prohibir más en las variables IncD, IncV e IncSF, que en las variables IncAI, IncRE, IncA e IncAD.Se comprueba gráficamente el solapamiento de las puntuaciones para profesores y auditores mediante un diagrama Box/Plot (gráfico 3):
Componente 1: en este caso se observa que las puntuaciones para esta componente son mayores en los profesores que en los auditores. Además, también se puede señalar que la puntuación de los profesores es asimétrica a la izquierda, es decir, hay profesores que difieren claramente del comportamiento general del grupo en el sentido de que asignan una prohibición menor que el conjunto. En relación con los auditores no hay asimetría destacable.
Componente 2: en este caso la puntuación de los auditores es superior a la de los profesores. Por otro lado, no existen en este caso asimetrías relevantes en ninguna de las dos profesiones.
Seguidamente se procede a corroborar mediante test estadísticos, prueba T y prueba U de Mann-Whitney, las apreciaciones gráficas realizadas anteriormente sobre las puntuaciones de profesores y auditores en las dos primeras componentes principales (cuadro 2).
De acuerdo con las dos pruebas anteriores (cuadro 2), se confirma, por un lado, que los profesores tienen un nivel de prohibición global (CP1) superior a los auditores y, por el otro, que los académicos tienen una puntuación inferior que los auditores en la CP2, es decir, como se observó previamente de forma gráfica, los profesores tienden a prohibir más en las variables IncD, IncV e IncSF, que en las variables IncAI, IncRE, IncA e IncAD; sin embargo, los auditores abogan por prohibir más en IncAI, IncRE, IncA e IncAD, que en IncD, IncV e IncSF.
Por otra parte, se halló que en los auditores se pueden establecer dos subgrupos diferenciados en función del tipo de auditor y su experiencia: por un lado, socios con más de 3 años de experiencia, empleados con más de 5 años y auditores individuales con más de 10 años, que se han denominado auditores consolidados y, por otro lado, socios con menos de 3 años de experiencia, empleados con menos de 5 años y auditores individuales con menos de 10 años, que se han denominado auditores no consolidados.
]]> En el gráfico 4 se muestran los centroides de los tres grupos que se han obtenido.
De esta forma, observando los datos de los cuadros 3 y 4, se obtienen las siguientes consideraciones relevantes para esta investigación:
Componente principal 1: como se ha comentado en apartados anteriores, los profesores obtienen una puntuación alta de prohibición general para esta componente; sin embargo, los auditores (tanto consolidados como no consolidados) obtienen puntuaciones bajas para la misma.
Componente principal 2: en este caso, se obtiene que los auditores consolidados presentan un nivel de prohibición alto para los "Servicios relacionados indirectamente con la auditoría" con respecto a los "Servicios relacionados directamente con la auditoría". Sin embargo, los auditores no consolidados se asemejan a los profesores, en el sentido de que ambos prohíben más los "Servicios relacionados directamente" que los "Servicios relacionados indirectamente con la auditoría".
]]> Por tanto, se puede establecer que, aunque en general la opinión de los profesores y los auditores es bastante divergente, cuando se comparan a profesores con un grupo de auditores con poca experiencia dentro de su estatus, el criterio de ambas profesiones sobre la importancia de prohibir determinadas incompatibilidades con la auditoría es bastante similar.
5. Conclusiones
El pilar fundamental sobre el que se ha asentado el presente trabajo de investigación se basa en la firme convicción de que la profesión de auditoría es necesaria y útil para la economía de cualquier país, puesto que puede aportar un importante valor añadido a la información económico-financiera proporcionada por las empresas.
Sin embargo, para que lo anterior verdaderamente ocurra, la actividad llevada a cabo por las firmas de auditoría debe gozar de una adecuada calidad profesional. De esta forma, el trabajo de los auditores se debe desempeñar, por un lado, con una adecuada competencia y experiencia, y, por el otro, con una total independencia.
En el contexto señalado por el razonamiento anterior, esta investigación se ha centrado en el análisis de la cualidad de independencia del auditor. Concretamente, se ha analizado una de las cuestiones que en los últimos años ha suscitado una gran polémica en torno a la profesión de auditoría: la regulación de la prestación conjunta de auditoría y otros múltiples servicios.
En el presente trabajo se ha aportado cuál es la posición mantenida tanto por los profesionales auditores como por la comunidad universitaria ante la legislación de este tipo de actividades. Sobre este respecto, la evidencia empírica obtenida del análisis multivariante de los datos indica que se identifican tres grupos de individuos entre las personas analizadas, a saber: profesores, auditores no consolidados y auditores consolidados, que se caracterizan por las siguientes circunstancias:
Profesores: alto nivel de prohibición global y mayor importancia a las prohibiciones sobre los "Servicios relacionados directamente con la información financiera sometida a auditoría" que sobre los relacionados indirectamente.
Auditores no consolidados: bajo nivel de prohibición global y mayor importancia a las prohibiciones sobre los "Servicios relacionados directamente con la información financiera sometida a auditoría" que sobre los relacionados indirectamente.
Auditores consolidados: bajo nivel de prohibición global y menor importancia a las prohibiciones sobre los "Servicios relacionados directamente con la información financiera sometida a auditoría" que sobre los relacionados indirectamente.
]]> Esquemáticamente se expresaría a través de la siguiente tabla:
Es decir, aunque a lo largo del trabajo se pone de manifiesto la gran diferencia de criterio de ambas profesiones, el análisis conjunto de la variable experiencia y tipo de profesor/auditor indica que efectivamente los auditores consolidados divergen significativamente de los profesores. Sin embargo, los auditores con menos años de experiencia o no consolidados, dentro de su estatus, tienen una opinión más cercana a la de los académicos, en cuanto a qué aspectos son más importantes prohibir.
Para finalizar, cabe destacar que los resultados obtenidos en esta investigación, convergentes en gran medida con otros pronunciamientos en el ámbito internacional sobre incompatibilidades más estrictas con la actividad de auditoría (por ejemplo, la Ley Sarbanes-Oxley de Estados Unidos), aportan importantes conclusiones que se podrían tener en cuenta para futuras legislaciones de los mercados de auditoría.
- Por último, se señalan a continuación una serie de limitaciones que se atribuyen al presente trabajo: La utilización de un cuestionario como método para la obtención de evidencia empírica tiene una serie de limitaciones inherentes; se destacan especialmente aspectos tales como la participación de los individuos con respuestas aleatorias, los problemas de interpretación, la dificultad de responder a cuestiones relacionadas con temas muy específicos, etc.
- Las conclusiones obtenidas tienen plena validez siempre con referencia a los dos colectivos de donde se han extraído las opiniones manifestadas en la encuesta. Por tanto, el criterio manifestado por otros colectivos, tales como empresas, analistas financieros, etc., no tendría por qué ser extrapolable. Por tanto, la investigación puede enriquecerse incorporando la opinión de estos colectivos para dotar de mayor perspectiva a los resultados. ]]>
- La opinión puesta de manifiesto en el cuestionario del trabajo puede contener una importante carga de subjetividad, sobre todo con referencia a uno de los dos colectivos analizados: los profesionales auditores.
Pie de página
[1] En el contexto del trabajo citado se pueden poner como ejemplo de escándalos financieros los casos de WorldCom y Enron, en Estados Unidos, o Banesto y Gescartera, en España. No obstante, es preciso indicar que, posteriormente, se han seguido produciendo otros fraudes de gran impacto económico, como el caso de Madoff, Forum Filatélico, Martinsa-Fadesa, etc.
[2] La prohibición no es estricta, sino que se indican una serie de excepciones o matizaciones que son analizadas más adelante en la parte empírica del trabajo.
[3] Es preciso subrayar que cada uno de los ítems del cuestionario contenía información detallada sobre lo que la legislación indica al respecto, lo que servía de aclaración para el caso de que algún encuestado no dominara con detalle la Ley de Auditoría.
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