LA INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS: INCENTIVOS Y OBSTÁCULOS TRIBUTARIOS*

CÉSAR OMAR LÓPEZ ÁVILA¹, ALONSO JAVIER AGUILERA MARTÍNEZ², CONSTANZA E. COLLAZOS GÓMEZ³, ELIZABETH GÓMEZ GÓMEZ⁴, GLORIA LILIANA RIZO PIZARRO⁵

¹Ph.D. en Economía y Administración de Empresas, Universidad de Sevilla, España. Profesor de Tiempo Completo, Universidad Icesi, Colombia. Dirigir correspondencia a César Omar López, Departamento Contable y Financiero, Facultad de Ciencias Administrativas y Económicas, Universidad Icesi, Calle 18 No. 122-135, Cali, Colombia. colopez@icesi.edu.co

²ALONSO JAVIER AGUILERA MARTÍNEZ Especialista en Gerencia Tributaria, Universidad Icesi, Colombia. Contador Público, Universidad del Valle, Colombia. jaguilera@premezclado.co

³Especialista en Gerencia Tributaria, Universidad ICESI, Colombia. Contadora Pública, Universidad de San Buenaventura, Colombia. constanzacollazos@confandi.com.co

⁴Especialista en Gerencia Tributaria, Universidad Icesi, Colombia. Contadora Pública, Universidad de San Buenaventura, Colombia. egomez9@orbitel.net.co

⁵Especialista en Gerencia Tributaria, Universidad Icesi, Colombia. Contadora Pública, Universidad Santiago de Cali, Colombia. lilipi@hotmail.com

* Este caso es el resumen del trabajo de grado preparado por estos estudiantes en la Especialización en Gerencia Tributaria, año 2008. Es propiedad de la Universidad Icesi.

RESUMEN

Las inversiones empresariales dirigidas a mejorar los procesos y a reducir costos, en ciertos casos, suscitan dificultades de interpretación contable frente a la jurídica impositiva. Este caso describe la situación que afrontó Sugar S.A. al utilizar la deducción tributaria especial del 40% del valor de sus inversiones efectivas realizadas, para disminuir la base de liquidación y a su vez su impuesto de renta. La Administración de Impuestos rechaza parte de la deducción y notifica sanción. El caso deja al lector la tarea de realizar el análisis que lleve a encontrar la solución que debe asumir la dirección de la compañía y que minimice costos y riesgos.

PALABRAS CLAVE

Deducciones, Activos Fijos Reales Productivos, Inversión, Requerimiento Especial, Declaración de Renta.

Clasificación JEL: K34

ABSTRACT

Investment in Productive Real Fixed Assets: Tax Incentives and Obstacles

Entrepreneurial investments oriented to the improvement of processes and cost reductions, sometimes cause difficulties in accounting interpretation regarding tax laws. This case describes the situation faced by Sugar S.A. after using a special tax deduction equivalent of 40% of its investments in order to reduce its income taxes. The Tax Administration rejected this tax deduction and informed the company of a possible sanction. The case stimulates the reader to find a solution that must be carried out by the company’s management to minimize costs and risks.

KEYWORDS

INTRODUCCIÓN

Las inversiones empresariales dirigidas a mejorar procesos y reducir costos, en ciertos casos, suscitan dificultades de interpretación contable frente a la jurídica impositiva. Este caso describe la situación que afronta Sugar S.A. al utilizar la deducción tributaria especial del 40% del valor de sus inversiones efectivas realizadas, para disminuir la base de liquidación y a su vez su impuesto de renta, deducción prevista en el artículo 8° de la Ley 1111 de 2006, que modifica el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

El asunto se presentó debido a que, de acuerdo con los planes trazados por las directivas, la compañía había decidido realizar una inversión en activos fijos para ampliar y mejorar el proceso productivo de su planta, y a su vez se decidió acoger al beneficio fiscal, consistente en tomar un porcentaje de esta inversión como deducción en la declaración sobre las ganancias, para de esta forma obtener un menor valor por concepto de impuesto sobre la renta.

Presentada la declaración del año fiscal, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), empezó la investigación y rechazó parte de los costos, específicamente los que correspondían a obras de adecuación e instalación; motivo por el cual emitieron un requerimiento especial, proponiéndole a la empresa la elaboración de la corrección de su declaración de renta, a la vez que se liquida la correspondiente sanción por concepto del menor saldo a favor que presentaba su declaración inicial.

Es importante resaltar que con el fin de crear las condiciones necesarias para el crecimiento económico del país, el gobierno de Colombia ha establecido diversos mecanismos de estímulo a la reconversión industrial y al crecimiento de la capacidad productiva de las empresas. Algunos de estos incentivos se dirigen a inversionistas que destinen recursos hacia la producción; por ejemplo, mediante la Ley de Reforma Tributaria, el gobierno colombiano creó la posibilidad de deducir el 40% de las inversiones (beneficio que fue utilizado por Sugar S.A.) y generó un menor valor de impuestos para el año fiscal.

El beneficio opera como una deducción de la base tributaria con el objetivo de disminuir el impuesto sobre la renta de los contribuyentes; sin embargo, en ocasiones, estas oportunidades de disminución de la carga tributaria se han visto afectadas por la actividad fiscalizadora de la autoridad de impuestos que busca permanentemente incrementar los ingresos tributarios del país.

Frente a estas posiciones encontradas, los contribuyentes deben estructurar sus planes de inversión de tal manera que queden cubiertos ante posibles contingencias; los cuestionamientos de la DIAN deben ser defendidos con sólidos argumentos legales y los medios de prueba necesarios.

El presente caso ilustra de manera sencilla esta paradoja, dado que la sociedad Sugar S.A. hace uso del beneficio fiscal por inversión en activos fijos reales productivos y la autoridad de impuestos (DIAN) rechaza una parte de la deducción mediante requerimiento especial.¹

tres secciones: la primera enmarca la contextualización de la compañía dentro del sector alimentario, en la segunda se presentan las motivaciones del Estado colombiano y la empresa para otorgar y acogerse al beneficio tributario y, finalmente, se analiza la problemática que se presenta en la empresa al recibir el requerimiento especial que emite la DIAN.

1. CONTEXTUALIZACIÓN DE LA COMPAÑÍA

Sugar S.A. es una empresa agroindustrial dedicada al cultivo y procesamiento de la caña de azúcar para la obtención de azúcares y producción de alcohol carburante. Inició su actividad productiva en 1952 y hace parte, desde 1975, de la Organización Asugar, conglomerado industrial comprometido decididamente con el desarrollo del país (Colombia) por medio del fortalecimiento de sus empresas. Sugar S.A. está ubicada a 50 kilómetros de la ciudad de Santiago de Cali y abarca, en su área de influencia, 12 municipios de los departamentos de Cauca y Valle del Cauca. Cuenta con 3.400 empleos directos y cerca de 13.500 empleos indirectos.

La empresa es uno de los ingenios azucareros más grandes de Colombia. Su liderazgo en la industria se debe a su esfuerzo por mantener niveles de productividad y un permanente desarrollo tecnológico que le permiten estar a la vanguardia del sector azucarero nacional.

Sugar S.A. está permanentemente orientada a satisfacer las necesidades y expectativas de sus clientes, los considera parte integral de la empresa porque de ellos depende su fortalecimiento y desarrollo. Permanentemente aúna esfuerzos para mantener y propiciar indestructiblemente relaciones que permitan conocer los clientes, identificar sus necesidades y motivaciones de compra para comprender sus necesidades y expectativas futuras. Diseña y provee productos y servicios que cumplen las características y requisitos de calidad que superan las necesidades y expectativas de los clientes. Compite con éxito y ha logrado excelente posicionamiento tanto en el mercado nacional como en el de exportación. Sus productos se venden en Europa, Estados Unidos y en los países de Centro y Suramérica.

Es una empresa que se dedica a la fabricación y venta de alimentos basados en azúcar. Algunos de estos alimentos incluyen edulcorantes tales como aspartame (componente químico) y estevia (componente natural). Entre los productos que vende se encuentran refrescos en polvo y azúcar mezclada con edulcorantes (Light). También vende bocadillos, dulces, confitería, granizados y otros alimentos.

Sus productos tienen la siguiente participación en el total de las ventas: Refrescos en polvo: 10%; Azúcar Light: 18%; Insumos industriales para el exterior: 60%; Confites duros: 5%. El resto corresponde a azúcar para consumo humano y carburantes de ventas nacionales.

Todas las personas en Sugar S.A. deben mantener una clara conciencia del compromiso de contribuir al mejoramiento de la calidad de vida de la sociedad a través del desarrollo económico sostenible de la empresa. Igualmente, deben generar acciones para responder de forma integral y equilibrada ante las obligaciones con todos los grupos sociales relacionados. Las acciones en este sentido estarán orientadas a:

• Mantener excelentes relaciones con la industria del país, de la región y en particular con el gremio azucarero, participando en los proyectos que en el ámbito científico, técnico y social se desarrollen.
• Responder con principios de índole legal, ética y social en las relaciones y compromisos adquiridos en el desarrollo de las actividades operativas y comerciales.
]]> Apoyar a las instituciones que desarrollen actividades sociales, culturales y deportivas, especialmente a aquells que tienen relación con las comunidades vecinas, vinculadas a su actividad.
• Contribuir al desarrollo económico y social del país, generando fuentes de bienestar a través del crecimiento previsivo y ordenado de la empresa.

En la gestión de todos los procesos, Sugar S.A. mantiene el interés por la competitividad de los productos que fabrica y comercializa, a la vez que logra la rotación y utilización óptimas de los activos con el fin de alcanzar la rentabilidad máxima sobre las inversiones.

También elabora con la previsión suficiente, un presupuesto adecuado para dirigir y controlar sus actividades, tanto en el suministro de los recursos para las operaciones como en los requerimientos de inversiones y medios de financiación. Además, controla permanentemente los costos y gastos buscando todas las oportunidades para obtener las mejores condiciones en las compras y la economía en los procesos.

Para lograr la optimización de los procesos y la actualización tecnológica Sugar S.A. fomenta el espíritu de creatividad y participación para identificar e implementar en los diferentes procesos los cambios que conduzcan al mejoramiento. Evalúa objetivamente todo nuevo proyecto de inversión, adquisición de activos fijos o nuevas tecnologías, para demostrar el valor agregado y el retorno de la inversión, con el fin de establecer prioridades dentro de las disponibilidades financieras de la empresa y la elección, entre varias alternativas, de uso del capital.

2. CONDICIONES QUE INFLUYEN EN LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA

Dado que Sugar S.A. es una empresa directamente relacionada con el sector de la industria azucarera, se encuentra expuesta y es muy vulnerable, tanto a los cambios políticos, económicos, del régimen aduanero y cambiario, como a factores institucionales; los que ejercen profunda incidencia en su actividad.

Las condiciones económicas, tanto internas como de los países a los que se exportan los productos, son las que más influyen en la capacidad de compra del consumidor final y, por ende, en las actividades de la empresa. Además, los precios internacionales del azúcar constituyen el factor que más influye en la actividad productiva de la compañía y por supuesto en su rentabilidad; así como también, las negociaciones bilaterales con países y convenios o tratados comerciales a nivel de bloque, realizados por el sector, puesto que el azúcar representa el 65% del costo de ventas para la empresa. Además, por condiciones propias del mercado de destino y de la franja de precios que maneja el sector, cualquier variación que implique un sobre-costo en materias primas no se puede trasladar al cliente final sino que debe de ser asumida por la empresa.

Sugar S.A., con el fin de prolongar la vida útil de sus productos, realiza constantes estudios de investigación y desarrollo. También, permanentemente mejora la rotación de la mayoría de sus productos perecederos, y para lograrlo mantiene una política agresiva de inversión en tecnología de punta y de mejora de sus procesos productivos.

El gobierno nacional presentó, en 2006, una propuesta para reformar el ordenamiento tributario colombiano, hacerlo más sencillo y también reducir la tarifa del impuesto de renta, basado en que de tiempo atrás, y desde diversos frentes, el país venía reclamando una iniciativa de esta naturaleza.Estas reformas constituyeron la principal motivación de Sugar S.A., a usar estos mecanismos para disminuir el monto del pago de impuestos.

En este aparte se abordan algunas de las principales motivaciones del Estado en la formulación de este tipo de propuestas, a la vez que se exponen las principales razones que argumentó el ejecutivo de Sugar S.A. como fundamento de la exposición de motivos del proyecto de reforma que concedió el beneficio tributario.

3.1. Motivaciones del Estado para otorgar el beneficio

La reforma buscaba la reducción de las tarifas relevantes para las empresas puesto que dicha política impositiva es una tendencia internacional generalizada. Esta política, según el Ministerio de Hacienda, tiene al menos dos explicaciones (Carrasquilla, 2006):

1. Reiteradamente se ha encontrado, en los estudios del caso, que las tarifas altas perjudican la inversión y el crecimiento económico, en detrimento de las posibilidades de generar empleos de calidad.
2. La creciente internacionalización vincula las economías de manera cada vez más estrecha e implica que los proyectos de inversión van a materializarse en aquellos países donde las posibilidades de generar utilidades futuras sean mayores.

La importancia de este factor ha sido corroborada en los diferentes índices de confianza que miden los aspectos relevantes, al momento de ubicar las inversiones en los distintos países (Ver Gráfico 1).

]]>

El legislativo aprobó la reforma, que a su vez creó un incentivo para la reconversión y la inversión en nuevas tecnologías. De otra parte, los autores muestran con claridad que la decisión de reducir la tarifa en un país con limitaciones para lograr financiamiento adecuado, a través del sistema financiero, en el caso de empresas medianas y pequeñas, como Colombia, fue crucial (Carrasquilla, 2006).

La reforma buscó avanzar en grado muy importante en el frente de la competitividad, por lo que creó varias herramientas. En esta dirección, se propuso y aprobó la reducción paulatina de la tasa marginal del impuesto de renta, para hacerlo más acorde con la reciente tendencia internacional. De esta manera, la tasa del impuesto sobre la renta se ha ido reduciendo desde 35% en 2007 hasta 32% en 2009.

También se propuso y aprobó que la totalidad de las inversiones en activos productivos puedan ser deducidas en el año de su adquisición, en lugar de hacerse a lo largo de los períodos de depreciación como venía haciéndose. Algunos observadores han hablado de que se trata de un privilegio para los ricos. La crítica es populachera e injusta, no sólo porque empresa no es sinónimo de rico, sino porque refleja graves incomprensiones técnicas que se describen sucintamente a continuación (Carrasquilla, 2006):

Primero, resulta cuestionable gravar la inversión. La decisión que toma un empresario de arriesgar su patrimonio, apostándole a que esa inversión va a generar utilidades en los años subsiguientes, es buena para el país. De hecho la Nación y el empresario se convierten en socios que, implícitamente, firman un contrato para compartir las utilidades futuras. Acuerdo que es de obvia conveniencia para ambas partes, por dos cosas: (a) hace que la inversión se materialice y (b) logra que el proyecto tenga éxito. No solamente porque, si las cosas le salen bien al empresario, el Estado será dueño de un porcentaje (por ejemplo, 32%) de ese flujo de utilidades futuras, sino también porque la decisión generará empleo formal y bienestar social.

Segundo, conscientes de esta realidad, todos los países del mundo, incluido Colombia, permiten hoy día la deducción de la inversión. La manera en que esto se hace es admitiendo, como deducible, la depreciación total que sufre el activo. Por ejemplo, si la inversión fuera de $1.000 y la vida útil del activo es 10 años, el Estado permite restar, por 10 años, $100 de las utilidades anuales. Por lo que la propuesta y posterior reforma no introdujo nada nuevo al régimen tributario.

Tercero, en virtud de que se trata de un problema que se expresa a lo largo de varios años, la tasa a la que el Régimen Tributario existente permite ir actualizando cada período, el valor del activo depreciable es de enorme relevancia para la decisión que el empresario debe asumir, y definir si el proyecto de inversión se hace o no se hace.

En Colombia y en otros países la tasa de descuento se iguala a la inflación. Pero en realidad, el costo del capital siempre es superior, por esta razón el empresario siempre termina pagando impuestos por parte de la inversión. Si, por ejemplo, el costo es 9% real y la regla de depreciación es lineal a 10 años, el proyecto empieza pagando impuestos sobre el 30% del valor de la inversión. (p.24)

Una forma de obviar este sesgo antiinversión es la que se introdujo con la Ley 863 de 2003, que permite tener una deducción especial del 30% para las inversiones en activos fijos productivos. Se puede constatar que manteniendo los parámetros expuestos por Carrasquilla (2006), a saber: vida útil de 10 años, tasa de retorno del 9% y depreciación en línea recta, se retorna a una situación donde a valor presente no se grava la inversión, lo que significa lo mismo en este contexto, que se reconoce como gasto el verdadero valor real del capital depreciado.

Sin embargo, la corrección que hace la deducción especial para compensar la falta de un ajuste real sobre la depreciación no opera de manera similar para todas las empresas. En realidad sólo pueden hacer uso pleno de esta figura personas jurídicas o naturales que presenten un nivel de utilidades igual o superior al valor de la deducción especial. En caso contrario, la deducción en cuestión implica una pérdida fiscal que no es compensable contra utilidades de futuros ejercicios comerciales.

Algunos autores enemigos de la medida indicaron que la deducción admitida tiene importantes costos fiscales, pero en cuanto al presunto costo fiscal de ésta, se deben hacer bien las cuentas, ya que el valor presente, como debe pensarse, es un tema ínter-temporal, se podría plantear que no hay ningún costo fiscal porque la depreciación se hace de igual forma hoy. En la realidad, sí existe un costo fiscal, porque el Estado cobra hoy en día impuestos sobre la inversión. Esto es, el Estado permite actualizar el valor de la inversión a una tasa (la inflación) inferior al costo del capital y por ende no permite depreciar el costo real del activo sino tan sólo una parte y recibe como impuesto la parte restante.

Por otra parte, la realidad es que la reforma aprobada lo que logró fue eliminar un importante desincentivo a la inversión, con lo que, sin duda, se presentarán muchos más proyectos de inversión exitosos, los cuales sin duda serán viables y pagarán impuestos sobre sus utilidades, permitiendo recuperar con creces los costos del incremento en la deducción. Basta mirar la experiencia reciente con la exención del 30% para concluir que ello es así.

Desde el punto de vista de la competitividad, el paquete de medidas a favor de la inversión productiva pone al país acorde con las nuevas tendencias internacionales que reconocen el beneficio social de incentivar proyectos productivos dentro de las fronteras nacionales. Este camino es el único que le permitirá a la sociedad colombiana utilizar sus potencialidades y alcanzar niveles más altos de crecimiento económico y mayor bienestar para sus habitantes.

Todas las razones expuestas anteriormente fueron concretadas por la Ley 1111 de 2006 Art. 8, que modificó el Art. 158-3 del Estatuto Tributario, al extender los beneficios de los socios y al permitir pérdidas fiscales por el contribuyente. De igual manera, los contribuyentes que adquieran activos fijos depreciables sólo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta,² entre otras modificaciones.

3.2. Motivaciones de Sugar S.A.

Teniendo en cuenta los factores productivos, comerciales, financieros y laborales, Sugar S.A. decidió adquirir nuevas máquinas para mezclar productos en polvo con el azúcar, lo que simplifica algunos procesos productivos y permite la elaboración de nuevos alimentos. Igualmente, la firma consideró que esta inversión permitiría obtener un beneficio tributario que contribuiría a hacer rentable la operación y de esta forma generaría mayor rentabilidad de la inversión a los accionistas.

La inversión que efectuó la empresa tuvo que incluir los costos por concepto de adecuación e instalación y montaje para colocar los activos en funcionamiento; el costo de estas obras ascendió a un total de $592.500.000 (pesos colombianos de 2007) que se contabilizaron como mayor valor de los activos de acuerdo con la técnica contable vigente y, establecidas en la normatividad contable (Decreto 2649 de 1993). Dicho registro se constituye en el fundamento de la discusión.

4. REQUERIMIENTO ESPECIAL

En el siguiente apartado se consignan las razones expuestas en el requerimiento especial emanado de la DIAN, como también las razones y argumentos de los directivos de Sugar S.A. a fin de comprender el caso y aconsejar la decisión más acertada.

Sugar S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta, en la que liquidó un saldo a favor por $10.089.102.000 (pesos colombianos de 2007), que es solicitado ante la DIAN. Esta entidad estatal, dentro del programa de posdevolución,³ da inicio a una investigación, cumpliendo formal y oportunamente con las etapas del proceso y finalmente emite, dentro del término legal, un requerimiento especial en el que rechaza el valor de $237.000.000 (pesos colombianos de 2007). Esta suma correspondía a los costos incurridos en adecuación e instalación de los activos, los cuales forman parte del valor total que se tomó como beneficio tributario por concepto de inversión en activos fijos reales productivos. Además, en el requerimiento la DIAN liquidó sanción por inexactitud de $379.200.000 correspondiente al 160% del valor rechazado. De acuerdo con las normas tributarias vigentes, el contribuyente (en este caso Sugar S.A.) tiene la oportunidad de reducir esta sanción a la cuarta parte, si acepta los hechos planteados en el requerimiento.

4.2. Debate en el interior de la empresa

Para efectos de determinar cuál es la mejor decisión para la compañía en cuanto a este requerimiento, se realizó una reunión con los siguientes directivos de la empresa: Gerente General, Revisor Fiscal, Gerente Financiero y Gerente Tributario.

A continuación se exponen las consideraciones argumentadas por cada uno de los miembros del comité directivo de la organización en la mencionada reunión:

Gerente Financiero: Considera factible aceptar la corrección propuesta por la DIAN ya que la expectativa del costo en que se pueda llegar a incurrir para defender la posición de la empresa en una instancia superior, es decir, un alto tribunal, podría ser considerablemente más alto del que se tendría que pagar por el desconocimiento de la deducción y liquidación de la sanción. Además, contablemente se hace necesario realizar una provisión para futuras contingencias en los estados financieros, disminuyendo las utilidades susceptibles de ser distribuidas a los accionistas.

Gerente Tributario: Reconoce el impacto económico mencionado por el Gerente Financiero, pero aclara que la provisión para futuras contingencias afectaría los estados financieros en varios períodos, debido a que estos procesos se demoran entre dos y tres años. Además, no está de acuerdo en aceptar los argumentos de la DIAN, ya que considera que no tienen fundamentos sólidos y es poco probable llegar a una instancia superior.

Por otra parte, se perdería el objetivo buscado en la planeación realizada previa y cuidadosamente estudiada para acceder a este beneficio fiscal, el cual busca generar empleo de mayor calidad y permitir la reconversión industrial.

Finalmente expuso que aceptar la corrección propuesta puede inducir a la DIAN a sospechar de la existencia de más situaciones manejadas inadecuadamente en el área fiscal, creando así un antecedente poco pertinente para la empresa

Revisor Fiscal: Está de acuerdo con las consideraciones del Gerente Tributario, ya que él fue partícipe en el estudio previo a la decisión de hacer uso de este beneficio otorgado por el Gobierno. Opina que la empresa cuenta con todas las sustentaciones legales para reafirmar su posición, sin embargo, considera que dicha decisión no es de su competencia.

5. DISCUSIÓN

Planteados los argumentos de cada uno de los dirigentes de Sugar S.A., el lector debe ubicarse en la posición del Gerente General en la búsqueda de una decisión que genere el menor impacto económico y legal para la empresa. Algunas preguntas propuestas para realizar este análisis son:

• ¿El registro contable de los costos de instalación correspondiente a los costos incurridos en adecuación e instalación de los activos, que forman parte del valor total que se tomó como beneficio tributario, por concepto de inversión en activos fijos reales productivos, estuvo bien elaborado?
• ¿El Gerente Financiero tiene razón al proponer la liquidación de la sanción a fin de evitar mayores costos? Si se incurriera en mayores costos, ¿a qué monto podrían ascender? y ¿por qué conceptos?
• Cómo considera la posición del Revisor Fiscal; ¿está de acuerdo con ella?
• ¿El Gerente Tributario tiene razón? ¿Cuál es el procedimiento a seguir?

NOTAS AL PIE DE PÁGINA

1. Requerimiento especial: Acto administrativo expedido por la DIAN para modificar la liquidación tributaria del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante. Dentro de los tres meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación del requerimiento especial, este deberá responderlo aceptando total o parcialmente los hechos planteados o formulando sus objeciones.

3. Programas de fiscalización: procedimientos implementados por la DIAN a los contribuyentes para la determinación de los tributos. El nombre de cada programa depende de la etapa en que se surte el proceso.

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