Introducción

El diseño metodológico de este artículo adopta un enfoque descriptivo y reflexivo que expresa sus resultados desde una perspectiva analítica, interpretativa y crítica del autor, a partir de una revisión documental sobre avances disciplinarios de la Contabilidad de Gestión (CG).

La CG es una rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la organización, la información relevante para la toma de decisiones empresariales (AECA, 2003, p. 23).

En el estado actual del conocimiento, la CG es considerada como la activadora del sistema de información de las organizaciones y los contadores de gestión, son vistos como los creadores de valor de las operaciones y los procesos.

Dada la necesidad de información detallada sobre el estado presente de las operaciones, los reportes de la CG son típicamente más específicos que los informes tradicionales de la contabilidad financiera. Muchas compañías ahora esperan que su personal de CG participe en equipos interfuncionales con otros gerentes en toda la organización y ayude a desarrollar estrategias para mejorar la riqueza de los accionistas.

Para facilitar este papel cada vez más interactivo, algunos observadores de la profesión creen que los nuevos profesionales contables necesitarán una base empresarial más amplia en sus antecedentes académicos y profesionales.

La organización del artículo comienza con la introducción, seguida del desarrollo, éste en parcelas sobre historia, teoría y metodología de la Contabilidad de Gestión, para llegar a las conclusiones. El documento termina con la compilación de las referencias bibliográficas originales.

1. Desarrollo

Es a partir de 1980 cuando surge entre las asociaciones de profesionales el interés para abordar los problemas que empezaba a enfrentar la práctica contable para apropiar las nuevas habilidades exigidas por la introducción profunda de la sistematización informática que forzaba a los contadores a adoptar un nuevo rol ocupacional como asesores gerenciales en los procesos de toma de decisiones.

La primera declaración sobre Contabilidad de Gestión (CG) estuvo referida a costos gerenciales y fue presentado al público en Julio de 2012, como un borrador de exposición en el que el Instituto de Contadores de Gestión (IMA, 2014, p.128), conocido anteriormente como la Asociación Nacional de Contadores (NAA por sus siglas en inglés) solicitaba comentarios a los practicantes y usuarios contables de gestión. Posteriormente, el primer conjunto de Principios de Contabilidad de Gestión (PMA por sus siglas en inglés) puesto a disposición de los practicantes surge en 2014 (King, 2015, p.1), presentada conjuntamente entre el Instituto de Contadores de Gestión Certificados (ICMA por sus siglas en inglés) y el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA por sus siglas en inglés).

En 2017, tiene lugar la emisión del primer marco conceptual sobre CG, presentado por la unión entre el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA) y el Instituto de Contadores de Gestión Certificados (ICMA), bajo el título de Los Principios Globales de Contabilidad de Gestión (CIMA-AICPA, 2017, p. 3), emitidos como una guía global de Buenas Prácticas de CG para Contadores de Gestión Mundialmente Certificados (CGMA). Ellos reflejan la perspectiva de los gerentes funcionales (CEOs y CFOs), los académicos y otros profesionales que contribuyeron durante una consulta global en los cinco continentes.

En este lapso, han sido numerosos los estudios de investigación hechos en todo el mundo para detectar tanto el fortalecimiento de la CG y la inclusión de nuevos temas, como la estructura y evolución de este campo del conocimiento científico. Los trabajos más conocidos son, uno, el realizado por ^{Hesford y Potter (2010)} analizando 916 artículos publicados durante 20 años (1981-1990 y 1991-2000) en 10 revistas de contabilidad en lengua anglosajona, incluidas en el Social Science Citation Index (SSCI) y, el otro, realizado por ^{Lunkes, Ripoll y Silva (2012)} analizando 421 artículos de 7 revistas españolas registradas en INRECS y 321 artículos de 7 revistas brasileñas registradas en Publindex, durante 2001-2010. Los resultados muestran que los trabajos en CG propiamente dicha no han ocupado un lugar destacado en las publicaciones analizadas.

La Tabla 1 muestra un resumen de la composición y frecuencia de los temas afines a este estudio, tomado de dichos trabajos.

Tabla 1 Comparación entre estudios de publicaciones sobre la contabilidad de gestión 

Fuente: ^{Lunkes, R., Ripoll, V. y Silva F 2012}, p.18)

De lo anterior, puede colegirse que las publicaciones investigadas son diversas y además distintas, centrando por ello la clasificación en las secciones temáticas más incluyentes de costes, planificación y control, y planeación estratégica. Sobre costes, lo que más se publica es lo conocido en nuestro medio como contabilidad de costos (58%), en cuanto a planificación y control las mayores publicaciones son sobre control interno (37%), control de gestión (25%) y presupuestos (18%), mientras que sobre gestión estratégica más se publica sobre sistema de información (20%) y educación en gestión (15%).

En materia de la praxis laboral, mencionan Pérez-Grau y Zabaleta (2017, p.109) que: "la tendencia dominante en CG desde la última mitad del siglo anterior ha sido la del uso del dato contable interno crecientemente detallado para ayudar a timonear las decisiones gerenciales y mejorar los rendimientos operacionales". Generalmente, los profesionales al servicio de la organización encargados de la función de CG respaldan dos tipos de propósitos primarios.

El primero, se refiere a la generación de reportes de rutinas que contienen información sobre el control de costos y la planeación y el control de las operaciones. Esta información producida ayuda a los gerentes a incrementar el conocimiento de la organización acerca del futuro y a reducir los riesgos asociados con la toma de decisiones y acciones pasadas. Las ocupaciones principales que encontrará el contador público en este tratamiento de la información corresponderán a los cargos de:

El segundo, consiste en la producción de informes reglamentados de los contadores de gestión sobre materias relacionadas con el costo de producción, los gastos relacionados con los programas de capacitación, los costos del mercadeo, la asignación de precios a los productos o servicios, la escogencia de las líneas que deban ser enfatizados o no, inversiones en equipos y la formulación de políticas generales y planeación del largo plazo. Aquí, las ocupaciones principales corresponderán a los cargos de:

Es importante mencionar que, tanto para la elaboración de estos informes como para la valoración de los recursos, operaciones y procesos, los profesionales contables utilizan datos reales tomados directamente de los sistemas logísticos y operacionales en vez de las cuentas del libro mayor general, es decir, el profesional contable afronta la búsqueda y evaluación de alternativas como etapas previas a la elección final de una decisión.

Vale aquí mencionar que la CG además de proveer información a los administradores también ejerce evaluación, para ello sigue una nueva cualificación del resultado de la organización denominada "modelo de gestión" que incorpora tanto los resultados como las decisiones, para las distintas áreas de responsabilidad, unidades de negocios y complementa la evaluación del desempeño de sus administradores (Pérez-Grau, 2014).

La liga de lo tecnológico a lo científico contable, surge a partir de la observación racional del estado presente de la cadena de valor interna de la organización, seguida de la necesidad de su validación como información útil para terceros, quienes a partir de teorías disponibles como la teoría de los juegos, la teoría de la utilidad cardinal y la teoría de las restricciones, podrán garantizar a la sociedad la comprobación de la verdad del trabajo hecho por los contadores (^{Peñaloza, M.P. 2010}, p. 230).

Seguidamente, al incursionar acerca de los aspectos teóricos, se encuentra que las dos teorías que propician explicaciones más viables sobre la manera de difundir la tecnología contable de la CG, en el medio profesional-empresarial, son: la teoría institucional y la teoría de las lógicas institucionales.

Desde una perspectiva institucional la adopción de una innovación digital pasa por dos etapas de investigación potencialmente fructíferas, la primera, la contingencia de adecuación de la organización entre los nuevos sistemas de administración, ambiente y tecnología y la segunda, la comprensión de la legitimidad que otorga el isomorfismo mimético, ya sea porque tal innovación está siendo difundida como el estándar profesional apropiado (legitimidad normativa) o porque ha sido legislada debido a su conveniencia social (legitimidad coercitiva) (^{Meyer y Rowan, 1977} y ^{Williamson O.E., 2000}).

Desde el punto de vista de la teoría de las lógicas institucionales (DiMaggio y Powell, 1983) es a través del vínculo entre los compromisos acordados (la agencia) y las prácticas socialmente construidas, que dan forma a los comportamientos conscientes con los que los actores individuales y organizacionales participan en la producción y reproducción de sus vidas materiales y hacen significativas sus experiencias. En intensidad, según que las instituciones sobresocialicen una intención de internalización y de valores o una intención insuficientemente socializada sobre manejo de recursos e intereses políticos (^{Thornton y Ocasio, 2012}).

La innovación digital se refiere a la adopción concertada de nuevos productos, nuevos procesos, nuevos servicios, nuevas plataformas, o incluso nuevos modelos comerciales en un contexto dado (^{Nambisan, 2016}). La transformación digital se trata de la acción orquestada de varias innovaciones digitales sobre estructuras, prácticas, valores y creencias, actores noveles (y constelaciones de actores), que complementa, reemplaza, amenaza, o cambia, las reglas existentes del juego dentro de las organizaciones, ecosistemas, industrias o campos (Loebbecke y Picot, 20I5).

En el estado actual de desarrollo tecnológico (^{Hinings, Gegenhuber y Greenwood, 2018}), los tipos principales de arreglos institucionales, digitalmente transformados o habilitados por acción de la CG, son:

Teóricamente, comprender la naturaleza y fines de la CG referida al uso de la información para la toma de decisiones en diferentes tipos de entidades y organizaciones, representa una forma de poder del conocimiento que ha adquirido presencia al modo de un "eje tranversal" en el que se han borrado las barreras disciplinarias para lograr la consistencia de un mega-explicativo ocupacional.

Por su naturaleza, los conocimientos y la experiencia acumulada por los grupos de trabajo de los profesionales en CG, no son susceptibles de ser tratados en el ámbito de una sola disciplina, por cuya razón, resulta de conveniencia práctica organizarlos como tema transversal que respondan a un proyecto válido dentro del marco social en que se desarrolla toda la educación de los profesionales contables de gestión (^{Stolkiner, A. 1999}, p.2).

Cuando el contador público actúa como un tecnólogo contable de gestión, emplea herramientas conceptuales adoptadas desde distintas disciplinas que aplica en su labor cotidiana, pero que pudiera desconocer en su fundamento o no soler discernir las inconsistencias posibles entre grupos de conceptos provenientes de representaciones comunes a la Contabilidad, la Economía y la Administración. Los conocimientos aportados por la ciencia económica a la CG se circunscriben al paradigma de la economía neoclásica centrado en la relación con los costes y beneficios de la búsqueda de una mínima satisfacción, sujeta quizás a paulatinos ajustes según las conveniencias del inversor. Por su parte, los conocimientos entregados por la ciencia administrativa se enfocan en el paradigma de la gestión por procesos, que consiste en:

una forma de conducir efectivamente las actividades, interrelaciones y recursos de una organización, concentrándose en el valor agregado para el cliente y las partes interesadas y nace de la necesidad de hacer organizaciones más eficientes y eficaces que tengan la capacidad de adaptarse al entorno cambiante (^{López, 2008}).

Con relación a su enfoque disciplinar, la utilización de la CG implica una transición desde un paradigma de contabilidad normativa tensionado entre diversos intereses usuarios en búsqueda de soluciones contables específicas, hacia una orientación intelectual procedente de un paradigma de la contabilidad positiva, cuyo propósito es obtener una explicación del hecho contable inmerso en la interacción del flujo de los recursos, la financiación y la inversión relacionadas que promueve la eficiencia de las decisiones financieras y no financieras que se espera irá a tomar la gerencia.

El alcance científico de la contabilidad de gestión se centra en el paradigma de la "perspectiva de la contabilidad como información", propuesto por ^{Christensen y Feltham (2003)} para resaltar el papel de la información que afecta las creencias del decisor sobre la consecuencia de sus acciones. En el marco social en que se desarrolla la educación del profesional contable, los resultados de la investigación "El papel de la contabilidad de gestión en la formación de los contadores públicos-caso Región Caribe colombiano" (Pérez-Grau, et al. 2018) patrocinada por ASFACOP, además de proponer que el componente de contabilidad de gestión deba ser integrado e interiorizado por los programas de contaduría pública, se termina allí, planteando un desarrollo curricular del componente de contabilidad de gestión en donde se enfatiza sobre los siguientes temas o materias:

De su lado, en este trabajo los ejes transversales son constructos compuestos por líneas teóricas que atraviesan, vinculan y conectan diversos planteamientos no sólo interdisciplinares, sino transdisciplinar del conocimiento y, por tanto, favorecen una visión global o de conjunto de la práctica profesional. La CG constituye un "eje transversal" integrador de contenidos que resuelve problemas concretos que surgen de los núcleos problematizadores en distintas escalas de complejidad y que alcanza un correcto nivel de definición de los diferentes aspectos temáticos: organizacionales, contables, administrativos, económicos, de auditoría, jurídicos, societarios, impositivos, entre otros, todos ellos dentro de un ambiente informatizado.

La Tabla 2 ilustra unas ideas sobre el modo del cómo las líneas de conocimiento definen la deontología de la CG estando soportadas por núcleos problematizadores u objetivadores de estudios caracterizados por seguir procesos de investigación integradores de las diversas materias relacionadas con el contexto de las empresas y los entes sociales.

Tabla 2 Coordinación y orientación posible de cada línea de la contabilidad de Gestión 

Fuente: Esta investigación

Es válido aludir aquí, que:

en materia educativa, el objetivo no se centra en resolver los problemas sino en que éste sea utilizado como base para identificar los temas y materias de aprendizaje para su estudio de manera independiente o grupal, es decir el problema sirve como detonador para que los estudiantes cubran los objetivos de aprendizaje de los cursos, así los conocimientos son introducidos en directa relación con el problema y no de manera aislada o fragmentada (^{Guevara, 2010}, p. 145-146).

La CG construye conocimientos de interés social a través de la investigación empírica surgidas desde los núcleos problematizadores conducente a la integración de los resultados que aportan los métodos de la modelización y la simulación computacionales, con las teorías sociales discursivas.

Los modelos en perspectiva estática sirven a los contadores para la elaboración de informes reglamentados sobre materias relacionadas con las inversiones en equipos y la formulación de políticas generales y planeación del largo plazo, la escogencia de las líneas de producción que deban ser enfatizadas o no, sus costos, la asignación de precios a los productos o servicios, los costos del mercadeo, y los gastos relacionados con los programas de capacitación. Los modelos en perspectiva dinámica y entre ellos la simulación, son utilizados por los contadores para la planeación y el control de los costos y las operaciones y la reducción de los riesgos asociados con la toma de decisiones y acciones acontecidas en el pasado.

Modelizar un fenómeno social para luego desarrollar experimentos virtuales simulándolo, implica probar ciertas hipótesis razonables acerca de las formas de comportamiento y modos de interacción de los agentes involucrados en determinado cambio social. Una vez codificadas las hipótesis como un programa informático simulable, el investigador puede controlar la ejecución del modelo, manteniendo constante ciertos parámetros con fines exploratorios. Los parámetros definen el experimento virtual puesto a prueba y requieren ser calibrados con datos empíricos siguiendo metodologías cualitativas y cuantitativas (Concari, 200I, p.82).

No hay modelos genéricos, sino que los modelos y simulaciones traducen la realidad problematizada a ciertas ideas teóricas y escala de valores que el modelizador tiene como parte del sistema de referencia. Todo modelo de simulación implica entonces un modelo mental previo, es decir, un modelo nunca será neutral, sino que presupone un sujeto de conocimiento integrado a un determinado contexto histórico-cultural en el que ejerce un rol en función de ciertos intereses y objetivos. En estas condiciones, el modelo (M) configura un instrumento científico intermediario entre el sujeto (S) y el objeto (O), entre cuya relación triádica, la modelización adquiere el carácter de una estrategia para abordar la complejidad social.

Es de esta manera como el eje transversal de la CG puede ser formalizado y expresado como un meta-modelo (Rodríguez y Roggero, 2013, p.II) con sus conceptos, propiedades y relaciones, que puede ser empleado para modelizar distintos casos de estudio, delimitados con el sistema de referencia construido por y para su campo de acción, capaz de producir suficiente evidencia cualitativa y cuantitativa para parametrizar el modelo, calibrarlo y validarlo y, finalmente, evolucionar hacia un dialogo entre las ciencias computacionales y las ciencias sociales, para abordar la complejidad de la contabilidad como ciencia social.

2. Conclusión

Una conclusión obvia a la que conduce la observación de los procesos de trabajo y el análisis de la naturaleza de los núcleos problematizadores que soportan la práctica y el estudio de la CG, es que la adopción creciente de las tecnologías de información en los procesos de trabajo de las organizaciones ha hecho que el profesional contable sea cada vez menos técnico y más involucrado en tareas de dirección. De aquí, se desprende la otra conclusión acerca de que al nuevo contador corresponde ahora pensar más en las incidencias económicas de la toma de decisiones que se toman en la gerencia y en sus propias habilidades sobre sistemas informáticos para mantener la simbiosis contable-administrativa en óptimos niveles de eficiencia y corrección.

Las otras conclusiones, más próximas al ejercicio reflexivo asumido en este trabajo, es que la CG tiene un gran potencial de méritos para posicionarse como una tecnología contable, tal como han sido reconocidas la contabilidad ambiental, la contabilidad forense, la contabilidad nacional, entre otras. Algunas de las condiciones alcanzadas por esta tecnología contable que apoyan esta concepción, son:

Es también concluyente agregar que, durante el acompasa-miento del ineludible proceso de consolidación de la CG como disciplina tecnológica, la comunidad contable, gremial y empresarial deberá:

Asimismo, para que el proceso de maduración de la CG como tecnología científica contable se traduzca en una instanciación legítima se hace necesario fortalecer el vínculo universidad-empresa y dotar a los institutos y centros de consultoría contable que atienden la actualización de los egresados en ejercicio profesional y a las universidades que ofrecen planes de estudios de contaduría pública, de los avances tecnológicos y científicos de la ciencia de la contabilidad.